Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Управленческий учет запасов и подходы к списанию неликвидов

Авторы публикации

Афанасенко (Закирова) Анна Юрьевна

Афанасенко (Закирова) Анна Юрьевна

к. э. н. Директор департамента учета и отчетности в компании ООО «Миррико менеджмент».

Деятельность компаний сопровождается необходимостью принимать управленческие решения, которые должны основываться на достоверной и оперативной информации о компании, в том числе о ее запасах, поэтому так важно правильно отражать эту информацию в управленческом учете и отчетности. Отражать запасы в бухгалтерском и налоговом учете можно согласно локальному законодательству, а также по международным стандартам учета. Некоторые компании определяют собственные уникальные правила управленческого учета запасов, которые могут представлять собой комбинацию этих методов.

Порядок отражения запасов в бухгалтерском учете регулируется множеством нормативных актов. Вопросы учета запасов и формирования себестоимости готовой продукции регламентируются Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Основными целями управленческого учета запасов являются:
  • предоставление информации о состоянии активов компании;
  • предоставление информации о запасах в разрезе складов, подразделений или ЦФО;
  • подготовка данных об использовании запасов в производстве, их списании и реализации;
  • формирование информации о наличии неликвидных запасов и резервов на уценку.

Каждая компания определяет собственные правила и принципы управленческого учета запасов. В управленческой учетной политике, в отличие от бухгалтерского учета, могут быть определены особые правила учета поступления запасов, их использования и выбытия, а также отражения запасов в балансе (в той или иной статье). В управленческом учете для учета себестоимости может применяться, например, метод списания ЛИФО, в то время как в бухгалтерском учете расчет производится методом по средней или ФИФО.

Данные по запасам в управленческой отчетности компании могут отличаться от данных в отчетности, составленной по российским и международным стандартам финансовой отчетности, потому что управленческий учет запасов не регламентирован нормативными актами, соответственно, его принципы определяются исходя из нужд и целей каждой конкретной компании.

Для управленческого учета запасов компания использует несколько источников информации:
  1. данные бухгалтерского учета как основной источник информации о наличии запасов и их использовании;
  2. данные отдельных подразделений или филиалов, например отчеты МХ-20 по складам, отчеты финансовых подразделений или исполнителей по направлениям деятельности компаний;
  3. информация о приобретении, использовании и выбытии запасов, предназначенная исключительно для управленческого учета, например информация о перефасовке запасов или данные о переоценке отдельных запасов компании, произведенной исключительно в целях управленческого учета.
Пример 1
ООО «Свет и уют» производит электрические светильники.

Для целей управленческого учета компания выделила три группы запасов:
  • материалы для производства;
  • готовая продукция;
  • прочие.
Расшифровка статьи «Запасы» управленческого баланса Сумма, тыс. руб.
Запасы 779 125
В том числе:
    – материалы для производства 257 500
    – готовая продукция 331 625
    – прочие 190 000

Для управленческого учета ООО «Свет и уют» определило, что для запасов будет применяться метод списания себестоимости ЛИФО (в отличие от бухгалтерского учета, где применяется метод учета по средней).

Таким образом, статья «Запасы» в бухгалтерском и управленческом учете будет различаться из-за разных методов оценки.
Рис. 1. Методика ведения управленческого учета запасов

В компании должна быть принята учетная политика для целей управленческого учета, а также определены принципы сбора и формирования данных о запасах. Если компания входит в группу и группа формирует консолидированную отчетность, то отчеты предоставляются по группе компаний, соответственно, необходимо унифицировать управленческий учет запасов во всех компаниях группы.

Компании, ведущие управленческий учет запасов, кроме стандартного пакета отчетности, включающего в себя управленческий баланс и управленческий отчет о прибылях и убытках, как правило, формируют отчеты по запасам. Фактически такая отчетность является отдельной разновидностью управленческой отчетности и составляется каждой группой компаний по собственным правилам.

Компании, которые составляют отчетность по запасам для собственных целей, чаще всего делают это ежемесячно или ежеквартально.

Пользователями отчетности по запасам являются собственники и руководство группы, а также банки-кредиторы и потенциальные инвесторы.

В группах компаний должна использоваться единая методика ведения управленческого учета запасов — это обеспечит сопоставимость показателей и достоверность управленческой отчетности. Однако консолидированная управленческая отчетность по группе компаний может включать в себя группировку запасов, отличную от неконсолидированной бухгалтерской отчетности отдельных предприятий.
Пример 2
В группу «Хлеб» входят две компании:
  • ООО «Закупка», которое занимается закупкой сырья, материалов и товаров для целей всей группы;
  • ООО «Хлебозавод», которое осуществляет производство и реализацию продуктов питания.

ООО «Закупка» в бухгалтерском учете отражает движение продаваемых ТМЦ по статье «Товары».

ООО «Хлебозавод» покупает сырье и материалы, осуществляет производство и приходует в учете готовую продукцию.

Для консолидированной управленческой отчетности запасы, закупаемые компанией ООО «Закупка», должны отражаться как «Сырье и материалы», так как они покупаются не с целью дальнейшей продажи, а для использования в производстве.

Рассмотрим, как будет выглядеть статья «Запасы» в неконсолидированной бухгалтерской и консолидированной управленческой отчетности группы «Хлеб» (внутренняя наценка и нереализованная прибыль в расчет для данного примера не берутся).

тыс. руб.
Расшифровка статьи «Запасы»  Неконсолидированная отчетность ООО «Закупка» Неконсолидированная отчетность ООО «Хлебозавод» Консолидированная отчетность ООО «Хлеб»
Запасы 24 559 206 016 230 575
В том числе:
   – товары  24 559    
   – сырье    и материалы   184 571  209 130
   – готовая    продукция    21 445 21 445

Таким образом, статья «Запасы» в неконсолидированной бухгалтерской и консолидированной управленческой отчетности будет различаться.
Для своевременного формирования консолидированных управленческих отчетов компания должна в определенные сроки получить информацию о запасах от своих дочерних компаний, поэтому важно регламентировать обмен данными между ними и материнской организацией.

Зачастую бывает, что запасы теряют необходимые свойства в связи с влиянием внешней среды, истечением срока годности или по другим причинам, то есть могут стать неликвидными в результате физического или морального износа. В отличие от бухгалтерского учета, где для целей списания необходимо соблюдать ряд правил, таких как создание комиссии, осмотр запасов, составление акта на списание и т. п., в управленческом учете каждая компания определяет собственный подход к учету неликвиосмотр запасов, составление акта на списание и т. п., в управленческом учете каждая компания определяет собственный подход к учету неликвидов и их списанию. В частности, компании могут применять по отдельности или в комбинации следующие варианты:
  • списание неликвидных запасов на расходы;
  •  учет в запасах по первоначальной стоимости;
  • уценка в текущем периоде со снижением себестоимости запасов для дальнейшей продажи в следующем периоде;
  • изменение принадлежности запасов, перевод их с одного ЦФО на другой или от одного подразделения к другому.

Рассмотрим пример учета неликвидов в компании «Мир игрушек», которая занимается производством и реализацией игрушек.
Пример 3
В ООО «Мир игрушек» учет запасов регламентирован внутренним положением. В нем неликвидными называются запасы, по которым в течение полугода отсутствуют операции расходования, такие как потребление в производство, акты списания и реализации внешним клиентам.

Неликвидные запасы подразделяются на три группы:
  • находящиеся без движения от полугода до года;
  • находящиеся без движения от года до 2 лет;
  • находящиеся без движения более 2 лет.

По суммам неликвидных запасов, находящихся без движения более полугода, создается резерв на обес­ценение неликвидных запасов в размере 50  % от их стоимости.

По суммам неликвидных запасов, находящихся без движения от года до 2 лет, создается резерв на обес­ценение неликвидных запасов в размере 100  % от их стоимости.

Неликвидные запасы, находящиеся без движения более 2 лет, списываются на прочие расходы.

Сумма резерва актуализируется ежеквартально. В связи с этим ежеквартально создается учетная операция, увеличивающая или уменьшающая резерв по данному конкретному подразделению ООО «Мир игрушек».

Выручка от реализации неликвидов в учете компании «Мир игрушек» относится на прочие доходы. Сотрудник, продавший неликвид, получает премию в размере 5  % от суммы выручки за проданные ТМЦ.

Рассмотрим, как будет выглядеть управленческий баланс ООО «Мир игрушек».

тыс. руб.
Расшифровка статьи «Запасы»  Управленческая отчетность ООО «Мир игрушек»
Актив
Запасы 158 864
В том числе:
   – ликвидные 147 804
   – неликвидные 11 060
   – неликвидные от полугода до года 7169
   – неликвидные от года до 2 лет 3891
Резерв на обес­ценение неликвидов (7476)
(7169 × 50  % + 3891 × 100  %)
Пассив
Нераспределенная прибыль
(в части затрат по неликвидам)
(7476)

Таким образом, статья «Запасы» в управленческой отчетности ООО «Мир игрушек» будет уменьшаться на сумму резерва по обес­ценению. В отличие от управленческого учета, в бухгалтерском учете ООО «Мир игрушек» резерв создаваться не будет, неликвидные запасы должны списываться на счет 94 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей».
Несмотря на разные виды деятельности дочерних компаний, географическую удаленность подразделений и особенности работы в разных отраслях, компания должна стремиться создать единую схему формирования, учета и анализа управленческой отчетности по запасам для группы. Таким образом, в управленческом учете запасов, в отличие от бухгалтерского:
  1. своя методика учета себестоимости запасов;
  2. свои критерии отнесения запасов к той или иной группе;
  3. своя методика учета списания или переоценки неликвидов;
  4. более развернутая аналитика по запасам в разрезе подразделений или ЦФО.

Таким образом, каждая компания формирует уникальный набор правил управленческого учета запасов: например, одна компания создает резервы на обес­ценение, а другая списывает неликвидные запасы, находящиеся без движения более 1 года, на прочие расходы.
Продолжение примера 3
Рассмотрим, как будет выглядеть управленческий баланс компании «Мир игрушек», если она будет создавать резервы на обес­ценение в размере 100  % от стоимости неликвидных запасов, находящихся без движения более полугода.

тыс. руб.
Расшифровка статьи «Запасы»  Управленческая отчетность ООО «Мир игрушек»
Актив
Запасы 158 864
В том числе:
   – ликвидные 147 804
   – неликвидные: 11 060
   – неликвидные от полугода до года 7169
   – неликвидные от года до 2 лет 3891
Резерв на обес­ценение неликвидов (11 060)
(7169 × 100  % + 3891 × 100  %)
Пассив
Нераспределенная прибыль
(в части затрат по неликвидам)
(11 060)

Таким образом, статья «Запасы» в управленческой отчетности ООО «Мир игрушек» будет уменьшаться на сумму неликвидных запасов путем создания резерва на обес­ценение.

Рассмотрим, как будет выглядеть управленческий баланс компании «Мир игрушек», если она будет списывать неликвиды сразу на статью «Прочие расходы».

тыс. руб.
Расшифровка статьи «Запасы»  Управленческая отчетность ООО «Мир игрушек»
Актив
Запасы 147 804
В том числе:
   – ликвидные 147 804
   – неликвидные 0
Пассив
Нераспределенная прибыль (в части прочих расходов по списанию неликвидов) (11 060)

Таким образом, статья «Запасы» в управленческой отчетности ООО «Мир игрушек» будет уменьшаться на сумму резерва по обес­ценению.
В управленческом учете запасов компания должна использовать единую схему формирования, учета и анализа информации о запасах. Это приведет к повышению достоверности отчетов об имуществе компании, улучшению их понимания и, самое главное, к принятию правильных управленческих решений.

В связи с постоянными изменениями внешней среды, требованиями собственников и руководства методика управленческого учета запасов должна ежегодно анализироваться и обновляться.