Первое применение МСФО: организационные аспекты
Авторы публикации
Ермакова Валентина Владимировна
АССА, финансовый директор в CPA сети Leads.su
Изучение основополагающих стандартов
Прежде всего следует изучить положения МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и разработать учетную политику и план счетов.Стандарт МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» подробно описывает, каким образом компания должна переходить на международные стандарты, какие сверки должна представить в отчете и какие исключения из правил допустимы при первоначальном признании. Разработка учетной политики по МСФО является следующим немаловажным этапом и может занять довольно много времени. Ключевые аспекты применения учетной политики раскрываются в самой отчетности. После введения в действие поправок к МСФО (IAS) 1 «Инициатива в сфере раскрытия информации» подход к формированию примечаний значительно упростился. Так, компании следует раскрывать ту информацию, которая является наиболее важной и где есть возможность выбора. В других случаях информацию раскрывать необязательно.
За основу можно взять данные учетной политики компаний из схожей индустрии, отчетность которых публикуется в открытых источниках. Однако в тех аспектах учетной политики, где у компании есть выбор, стоит внимательно проанализировать и просчитать, какая опция позволит компании более достоверно отразить данные.
План счетов по МСФО, как правило, является приложением к учетной политике группы. От степени детализации счетов и субсчетов будет во многом зависеть скорость сбора и формирования примечаний.
В плане счетов целесообразно выделить внутригрупповые балансы, расчеты со связанными сторонами, а также аналитику, позволяющую раскрыть данные в нужном разрезе.
Способ составления отчетности
На следующем этапе следует определиться со способом ведения учета по МСФО на момент составления отчетности и в дальнейшем. Возможен способ трансформации, когда данные отчетности по РСБУ берутся за основу и трансформируются в данные МСФО-отчетности при помощи соответствующих корректировок по стандартам, а также способ параллельного учета, когда все бухгалтерские транзакции заносятся параллельно в другую информационную систему, изначально с учетом требований МСФО.Следует отметить, что способ параллельного учета при первом применении может быть использован, когда деятельность только начинается, на этапе открытия компании. Во всех других случаях у компании есть входящие остатки по балансу, собрать которые с учетом требований стандартов МСФО возможно только путем трансформации.
Если компания уже ведет свою деятельность и все же хочет пойти в дальнейшем по пути параллельного учета, ей нужно будет рассчитать входящие остатки по балансу путем трансформации и уже вслед за этим вести параллельный учет.
Более того, согласно требованиям МСФО, обязательным раскрытием для первого применения является перекладка данных по нераспределенной прибыли от РСБУ к МСФО, а также непосредственно самой чистой прибыли с описанием основных возникших разниц.
В сегментах группы компаний «Дело» учет ведется способом трансформации.
Инструменты и ресурсы, используемые для составления отчетности
МСФО-отчетность может как создаваться с помощью перекладочных таблиц Excel (трансформаций), Word и встроенных макросов, так и формироваться в специальных информационных системах.Для первого применения предпочтительней использовать первый вариант, чтобы в дальнейшем, при выборе продукта для автоматизации и составления технического задания, уже максимально учесть все учетные особенности, специфичные для бизнеса.
Компания может идти по пути автоматизации в информационной системе сразу, если ранее она вела управленческий учет по принципам МСФО.
Кроме того, следует продумать, кто именно будет заниматься отчетностью по МСФО. Возможно как привлечение аутсорсинговой компании, так и использование внутренних ресурсов (расширение функций существующих специалистов либо наем новых сотрудников).
Как правило, МСФО-отчетность составляется перед последующим аудитом. Если это так, то целесообразно перед подготовкой отчетности провести с потенциальными аудиторами предварительную работу.
Предварительная работа с аудиторами
Согласование формата и примерного наполнения отчетности
Нужно запросить у аудиторов шаблон (иллюстратив), который они рекомендуют использовать для составления отчетности, либо ознакомить аудиторов со своим шаблоном отчетности, который впоследствии вы планируете наполнить содержанием.Здесь следует отметить, что вступившие в силу с 2016 года поправки к МСФО (IAS) 1 «Инициатива в сфере раскрытия информации» значительно упростили подход к структуре отчетности в отношении расположения примечаний и раскрытий. Также появилась возможность не раскрывать информацию, которая является несущественной для компании.
В связи с этим шаблон отчетности, предлагаемый аудиторами, может быть взят за образец, однако финансовой службе в любом случае предстоит большая работа: необходимо проанализировать, что из предлагаемого наполнения следует убрать, что оставить, а что раскрыть более подробно и в какой последовательности.
Когда формат отчетности согласован, можно переходить к заполнению шаблона.
Определение момента перехода на МСФО
Для того чтобы подготовить полноценную отчетность, финансовой службе будет необходимо собрать и раскрыть баланс на три отчетные даты и отчет о совокупном доходе за два периода.Если для компании эта задача является слишком трудоемкой, она может пойти по более простому пути и в первый год выпустить предварительную отчетность. Основное отличие этого вида отчетности заключается в отсутствии сопоставимой (сравнительной) информации: в ней будет только два баланса и один отчет о совокупном доходе. Данная отчетность может быть проаудирована в общем порядке, однако она будет иметь ограниченное использование и предназначаться скорее для внутренних целей.
Аудиторское мнение в этом случае может выглядеть следующим образом:
«По нашему мнению, предварительная консолидированная финансовая отчетность достоверно во всех существенных аспектах отражает финансовое положение группы 31 декабря 2015 года и 1 января 2015 года, а также результаты ее деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся 31 декабря 2015 года, в соответствии с принципами бухгалтерского учета, изложенными в примечаниях 3 и 4, в которых указано, каким образом международные стандарты финансовой отчетности применялись в соответствии с МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», включая допущения, сделанные руководством относительно стандартов и интерпретаций, которые, как ожидается, будут действовать, а также учетной политики, которая, как ожидается, будет применяться при подготовке руководством первого полного комплекта консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО по состоянию на 31 декабря 2016 года».
Ограничение на использование будет также отражено в аудиторском заключении — в отдельном, привлекающем внимание абзаце:
«Не изменяя нашего мнения о достоверности предварительной консолидированной финансовой отчетности, мы привлекаем внимание к тому, что данная отчетность была подготовлена в связи с переходом группы к подготовке консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Кроме того, мы привлекаем внимание к тому, что в соответствии с МСФО только полный комплект консолидированной финансовой отчетности, включающий консолидированные отчеты о финансовом положении, совокупном доходе, об изменениях капитала и о движении денежных средств, вместе со сравнительной финансовой информацией и примечаниями может обеспечить достоверное представление финансового положения, результатов деятельности и движения денежных средств группы в соответствии с МСФО.
Настоящий отчет предназначен исключительно для использования руководством группы в связи с переходом группы к подготовке консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Отчет не предназначался для любых других третьих лиц, и мы не принимаем на себя ответственности перед кем-либо, кроме участников, в отношении настоящего отчета. В случае принятия любыми третьими лицами решений на основе настоящего отчета эти лица целиком несут ответственность за такие решения».
В частности, группа «Рускон», входящая в состав группы «Дело», выпустила в 2015 году предварительную отчетность без сопоставимых данных, а за 2016 год — полноценную отчетность с сопоставимыми данными. Поэтапный переход на МСФО значительно снижает одномоментную нагрузку на финансовую службу, распределяя ее во времени, и позволяет компании лучше подготовиться к выпуску первой полноценной отчетности и оперативно подтвердить для акционеров финансовый результат за конкретный период.
Оценка по справедливой стоимости
Оценка активов по справедливой стоимости на дату перехода — одна из самых непростых процедур при переходе на МСФО. Как правило, наибольшую сложность представляет процесс оценки основных средств по справедливой стоимости, он может потребовать значительных затрат времени и денежных средств.В большинстве случаев для подтверждения справедливой стоимости потребуется привлечение независимого оценщика, результаты работы которого аудиторы будут готовы акцептовать.
Независимого оценщика можно не привлекать, если оценка активов уже проводилась и между необходимой датой оценки активов и датой отчета об оценке прошло менее шести месяцев.
Однако здесь имеются некоторые ограничения. Например, важно, для каких целей составлялся данный отчет. Если оценка активов проводилась, в частности, для оценки залога банком, эти сведения могут не подойти, так как оценка для банка и других целей регулируется иными стандартами и может существенно отличаться.
Более того, финансовой службе будет необходимо подтвердить, что за период, прошедший с даты оценки, не произошло событий, свидетельствующих о необходимости отразить убыток от обесценения оцененного по справедливой стоимости объекта.
Для того чтобы избежать недоразумений, целесообразно совместно с аудиторами определить, какими методами будет проводиться оценка, организовать предварительное обсуждение с аудиторами и оценщиками.
При этом сама аудиторская организация не может проводить оценку, даже если имеет в штате своих оценщиков, так как это противоречит принципу независимости.
Также оценку можно не проводить в случае, если основные средства:
- несущественны;
- недавно приобретены у независимой (не связанной) стороны и об этом есть подтверждающие документы.
Оценку можно проводить и собственными силами, без привлечения оценщика, если оцениваемые объекты имеют рыночную цену, которая легко определяется по аналогам, данные о справедливой стоимости которых есть в свободном доступе. Это относится в основном к машинам и оборудованию, офисной технике и т. д. В индустрии транспортной логистики к таким объектам, например, можно отнести складскую технику, железнодорожные вагоны. Здания и сооружения, скорее всего, таким образом оценить не получится.
Подготовка и раскрытие сверки эффекта перехода компании (группы компаний) на МСФО
Согласно п. 24 стандарта МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» первая финансовая отчетность должна включать сверки капитала и совокупного дохода на дату перехода на МСФО и за последующие периоды, представленные в отчетности, для обеспечения сопоставимости данных. Другими словами, если в финансовой отчетности представлен отчет о финансовом положении на три даты и отчет о совокупном доходе на две даты, то предприятию необходимо подготовить сверку капитала на три даты и сверку совокупного дохода на две даты и дать соответствующие пояснения под таблицами о характере возникших разниц. В данных пояснениях также можно сделать ссылки на примечания в отчетности, если это необходимо. Степень детализации определяется исходя из уровня существенности. Данное раскрытие необходимо только для отчетности при первом применении МСФО.Далее в таблицах ниже приведен пример сверки капитала и совокупного дохода группы компаний.
Сверка капитала
| Сверка комбинированного капитала | Примечания | 31 декабря 2016 года | 31 декабря 2015 года | 1 января 2015 года |
| Комбинированный капитал акционеров материнской компании, рассчитанный в соответствии с РСБУ | 976 415 | 735 585 | 675 262 | |
| Корректировка стоимости и амортизации основных средств | (а) | 599 618 | 563 056 | 561 219 |
| Обесценение активов компаний X и Y | (б) | (150 085) | (150 085) | (150 085) |
| Корректировка резерва под обесценение дебиторской и прочей задолженности | (в) | (93 786) | (59 519) | (76 926) |
| Корректировка отложенного налога в соответствии с МСФО | (г) | (90 473) | (96 123) | (92 704) |
| Приобретение контроля над группой Z и дальнейшее увеличение доли | (д) | (97 368) | (97 368) | (97 368) |
| Корректировка стоимости приобретенной доли в ассоциированной компании B | (е) | 60 371 | ||
| Приобретение контроля в дочерней компании S | (ж) | (22 081) | — | — |
| Прочие корректировки | (з) | (20 729) | (20 524) | (22 446) |
| Комбинированный капитал акционеров материнской компании, рассчитанный в соответствии с МСФО | 1 161 882 | 875 021 | 796 952 |
Сверка совокупного дохода
| Сверка совокупного дохода | Примечания | 2016 год | 2015 год |
| Итого совокупного дохода за год, рассчитанного в соответствии с РСБУ | 395 735 | 189 090 | |
| Корректировка резерва под обесценение дебиторской и прочей задолженности | (и) | (34 267) | 17 407 |
| Корректировка доли в прибыли ассоциированных организаций | (к) | (11 445) | 535 |
| Доход при приобретении бизнеса | (л) | 16 482 | |
| Корректировка отложенного налога в соответствии с МСФО | (м) | (4269) | (3 419) |
| Корректировка стоимости основных средств, полученных по договорам финансовой аренды | (н) | 4662 | 2371 |
| Прочие корректировки | (о) | 4733 | 1115 |
| Итого совокупного дохода за год, рассчитанного в соответствии с МСФО | 371 631 | 207 099 |
Следует помнить, что выпуск первой финансовой отчетности является для компании важным и ответственным шагом. Отчетность должна быть прозрачной для пользователей, обеспечивать приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно международным стандартам, и в то же время затраты на подготовку отчетности не должны превышать получаемых выгод для пользователя. В связи с этим на этапе внедрения целесообразно оценить те выгоды, которые получит бизнес, и соотнести их с затратами на подготовку, а также определить порог существенности, чтобы отчетность можно было подготовить своевременно и без потери качества.