Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная МСФО 3 (IFRS 3)

МСФО 3 (IFRS 3)

 
 
объединение бизнеса Операция или иное событие, при котором покупатель
                       получает контроль над одним или более бизнесами.
                       Операции, иногда упоминаются как "настоящие
                       слияния" или "слияния равных", также являются
                       объединением бизнеса в том смысле, в каком этот
                       термин используется в настоящем МСФО (IFRS).
 
 покупатель            Предприятие, которое получает контроль над
                       приобретаемым предприятием.
 
 приобретаемое         Бизнес или бизнесы, контроль над которыми получает
 предприятие           покупатель при объединении бизнеса.
 
 
справедливая Это цена, которая была бы получена при продаже
 стоимость             актива  или  уплачена при передаче обязательства
                       при проведении операции на добровольной основе
                       между участниками рынка на дату оценки
                       (см. МСФО (IFRS) 13).
 (в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
 (см. текст в предыдущей редакции)
 
 условное возмещение   Как правило, обязательство покупателя передать
                       дополнительные активы или доли участия в капитале
                       прежним собственникам приобретаемого предприятия в
                       рамках обмена на контроль над приобретаемым
                       предприятием при условии наступления определенных
                       будущих событий или выполнения условий. Однако
                       условное возмещение также может дать покупателю
                       право вернуть ранее переданное возмещение в случае
                       выполнения определенных условий.
 
 
 
 
 
 
Приложение B
 
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ
Список изменяющих документов
 
Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО (IFRS).
 
Объединения бизнеса, включающие предприятия, находящиеся под общим контролем (применение пункта 2(c))
 
B1. Настоящий МСФО (IFRS) не распространяется на объединение бизнеса, включающее предприятия или бизнесы, находящиеся под общим контролем. Объединение бизнеса, включающее предприятия или бизнесы, находящиеся под общим контролем, является объединением бизнеса, при котором все объединяющиеся предприятия или бизнесы, в конечном счете, контролируются одной и той же стороной или сторонами как до, так и после объединения бизнеса, и этот контроль не является временным.
B2. Группу физических лиц следует рассматривать как контролирующую предприятие, если в результате договора они имеют коллективное право определять его финансовую и операционную политику таким образом, чтобы получать выгоды от деятельности предприятия. Следовательно, объединение бизнеса не входит в сферу применения настоящего МСФО (IFRS), если одна и та же группа физических лиц имеет в конечном счете по договору коллективное право определять финансовую и операционную политику каждого из объединяющихся предприятий таким образом, чтобы получать выгоды от их деятельности, и это право не является временным.
B3. Предприятие может контролироваться физическим лицом или группой физических лиц, действующих вместе согласно договору, и на это физическое лицо или группу физических лиц могут не распространяться требования по представлению финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS). Таким образом, для объединяющихся предприятий нет необходимости быть включенными в одну и ту же консолидированную финансовую отчетность по объединению бизнеса, для того чтобы рассматриваться как объединение бизнеса, включающее предприятия, находящиеся под общим контролем.
B4. Величина неконтролирующих долей в каждом из объединяющихся предприятий до и после объединения бизнеса не имеет значения при определении того, включает ли объединение бизнеса предприятия, находящиеся под общим контролем. Аналогичным образом тот факт, что одно из объединяющихся предприятий является дочерним предприятием, исключенным из консолидированной финансовой отчетности группы, не является значимым при определении того, включает ли объединение бизнеса предприятия, находящиеся под общим контролем.
 
Определение объединения бизнеса (применение пункта 3)
 
B5. Настоящий МСФО (IFRS) определяет объединение бизнеса как операцию или иное событие, при котором покупатель получает контроль над одним или более бизнесами. Покупатель мог бы получить контроль над приобретаемым предприятием множеством способов, например:
(a) путем передачи денежных средств, их эквивалентов или других активов (включая чистые активы, которые составляют бизнес);
(b) путем принятия обязательств;
(c) путем выпуска долей участия в капитале;
(d) путем предоставления более одного вида возмещения; или
(e) без передачи возмещения, включая объединение посредством только договора (см. пункт 43).
B6. Объединение бизнеса может быть структурировано различными способами в силу юридических, налоговых или других причин, которые включают, среди прочего, следующие ситуации:
(a) один или несколько видов коммерческой деятельности становятся дочерними предприятиями покупателя, или чистые активы одного или нескольких видов коммерческой деятельности сливаются в покупателя;
(b) одно объединяющееся предприятие передает свои чистые активы или его собственники передают свои доли участия другому предприятию или его собственникам;
(c) все объединяющиеся предприятия передают свои чистые активы или владельцы таких предприятий передают свои доли участия вновь сформированному предприятию (такие операции иногда упоминаются как операции по слиянию или компиляции); или
(d) группа прежних собственников одного из объединяющихся предприятий получает контроль над объединенным предприятием.
 
Определение бизнеса (применение пункта 3)
 
B7. Бизнес состоит из вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые способны создать отдачу. Хотя бизнес, как правило, дает отдачу, отдача не требуется для того, чтобы квалифицировать интегрированную совокупность как бизнес. Ниже представлено определение трех элементов бизнеса:
(a) Вклад: Любой экономический ресурс, который создает или может создать отдачу в результате применения одного или более процессов. Среди примеров можно назвать долгосрочные активы (включая нематериальные активы или права использовать долгосрочные активы), интеллектуальную собственность, возможность получить доступ к необходимым материалам или правам, а также работников.
(b) Процесс: Любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении к вкладу или вкладам создает или может создать отдачу. Среди примеров можно назвать процессы стратегического управления, операционные процессы и процессы по управлению ресурсами. Эти процессы, как правило, документируются, но организованная рабочая сила, имеющая необходимые навыки и опыт и выполняющая требования правил и соглашений, может обеспечить необходимые процессы, которые могут быть применены к вкладам с целью создания отдачи. (Системы бухгалтерского учета, выставления счетов, выплаты заработной платы и другие административные системы, как правило, не являются процессами, которые используются для создания отдачи.)
(c) Отдача: результат вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые обеспечивают или способны обеспечить доход в форме дивидендов, снижения затрат или другой экономической выгоды непосредственно инвесторам или другим собственникам, членам или участникам.
B8. Чтобы совокупность видов деятельности и активов могла функционировать и ей можно было управлять для достижения определенных целей, совокупности необходимы два существенных элемента - вклады и процессы, применяемые в отношении таких вкладов, которые вместе используются или будут использоваться для создания отдачи. Однако бизнес не обязательно должен включать все вклады или процессы, которые продавец использовал при ведении такого бизнеса, если участники рынка способны приобрести бизнес и продолжать производить отдачу, например, путем интегрирования бизнеса с их собственными вкладами и процессами.
B9. Характер элементов бизнеса варьируется в зависимости от отрасли и структуры операций предприятия (деятельности), включая стадию становления предприятия. Существующий бизнес часто имеет множество различных видов вкладов, процессов и отдачи, тогда как у нового бизнеса зачастую есть небольшое количество вкладов и процессов, а иногда только един вид отдачи (продукт). Практически у всех бизнесов также есть обязательства, но бизнес не обязательно имеет обязательства.
B10. Интегрированная совокупность видов деятельности и активов, находящаяся на стадии становления, может и не иметь отдачи. Если отдачи нет, покупатель должен рассмотреть другие факторы, чтобы определить, является ли совокупность бизнесом. Такие факторы включают, среди прочего:
(a) начала ли совокупность осуществление основной запланированной деятельности;
(b) имеет ли совокупность работников интеллектуальную собственность и другие вклады и процессы, которые могли бы применяться к указанным вкладам;
(c) следует ли совокупность плану по производству отдачи; и
(d) будет ли совокупность в состоянии получить доступ к клиентам, которые купят отдачу.
Не все перечисленные факторы обязательно должны присутствовать в конкретной интегрированной совокупности видов деятельности и активов на стадии становления, чтобы такую совокупность можно было классифицировать как бизнес.
B11. Определение того, является ли конкретная совокупность активов и видов деятельности бизнесом, должно быть основано на том, может ли участник рынка осуществлять такие интегрированные виды деятельности и управлять активами как бизнесом. Таким образом, при оценке того, является ли конкретная совокупность бизнесом, не имеет значение, управлял ли продавец совокупностью как бизнесом или намеревается ли покупатель управлять совокупностью как бизнесом.
B12. При отсутствии доказательств обратного, конкретная совокупность активов и видов деятельности, в которой присутствует гудвил, должна расцениваться как бизнес. Однако, бизнес не обязательно должен обладать гудвилом.
 
Определение покупателя (применение пунктов 6 и 7)
 
B13. Руководство, представленное в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" должно использоваться, чтобы определить покупателя - предприятие, которое получает контроль над приобретаемым предприятием. Если объединение бизнеса свершилось, но применение руководства, представленное в МСФО (IFRS) 10, ясно не указывает, какое из объединяющихся предприятий является покупателем, необходимо рассмотреть факторы, описанные в пунктах B14 - B18, при таком определении.
(в ред. МСФО (IFRS) 10, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
B14. При объединении бизнеса, осуществляемом, прежде всего, путем передачи денежных средств или других активов или путем принятия обязательств, покупатель - это, как правило, предприятие, которое передает денежные средства или другие активы или принимает обязательства.
B15. При объединении бизнеса, осуществляемого, прежде всего, путем обмена долей участия, покупатель - это, как правило, предприятие, которое выпускает доли участия. Однако, при некоторых объединениях бизнеса, обычно упоминаемых "обратные приобретения", выпускающее предприятие является приобретаемым предприятием. В пунктах B19 - B27 представлено руководство по учету обратного приобретения. Необходимо также рассмотреть другие уместные факты и обстоятельства для идентификации покупателя при объединении бизнеса, осуществляемом путем обмена долей участия, включая:
(a) относительные голосующие права в объединенном предприятии после объединения бизнеса - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие, собственники которого, как группа, сохраняют или получают наибольшую часть голосующих прав в объединенном предприятии. При определении того, какая группа собственников сохраняет или получает наибольшую часть голосующих прав, предприятие должно рассмотреть существование любых необычных или специальных договоренностей в отношении прав голоса и опционов, варрантов или конвертируемых ценных бумаг.
(b) существование большой голосующей доли меньшинства в объединенном предприятии, если ни у одного другого собственника или организованной группы собственников нет значительного голосующего пакета - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие, единственный собственник или организованная группа собственников которого является держателем наибольшей голосующей доли меньшинства в объединенном предприятии.
(c) состав органа управления объединенного предприятия - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие, собственники которого имеют возможность выбирать или назначать или снимать большинство членов органа управления объединенного предприятия.
(d) состав старшего руководства объединенного предприятия - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие (прежнее), руководство которого доминирует в составе руководства объединенного предприятия.
(e) условия обмена долей участия - Как правило, покупатель - это объединяющееся предприятие, которое платит премию сверх справедливой стоимости долей участия до объединения другого объединяющегося предприятия или предприятий.
B16. Как правило, покупателем выступает объединяющееся предприятие, относительный размер которого (оцененный, например, в активах, выручке или прибыли) значительно больше размера другого объединяющегося предприятия или предприятий.
B17. При объединении бизнеса, в котором участвуют более двух предприятий, определение покупателя должно включать рассмотрение, среди прочего, вопроса о том, какое из объединяющихся предприятий инициировало объединение, а также относительный размер объединяющихся предприятий.
B18. Новое предприятие, созданное с целью осуществления объединения бизнеса, не обязательно является покупателем. Если новое предприятие создано с целью выпуска долей участия для осуществления объединения бизнеса, одно из объединяющихся предприятий, которые существовали до объединения бизнеса, должно быть идентифицировано как покупатель в соответствии с руководством, представленным в пунктах B13 - B17. Напротив, новое предприятие, которое передает денежные средства или другие активы или принимает обязательства в качестве возмещения, может быть покупателем.
 
Обратные приобретения
 
B19. Обратное приобретение происходит в том случае, когда предприятие, выпускающее ценные бумаги (покупатель с юридической точки зрения) в целях учета идентифицируется как приобретаемое предприятие на основе руководства, представленного в пунктах B13 - B18. Предприятие, доли в капитале которого приобретаются (приобретаемое предприятие с юридической точки зрения), в целях учета должно быть покупателем в отношении операции, которая рассматривается как обратное приобретение. Например, обратные приобретения иногда происходят, когда частное операционное предприятие хочет стать публичным предприятием, но не хочет регистрировать свои долевые инструменты. Чтобы достигнуть своей цели, частное предприятие договаривается о том, чтобы публичное предприятие приобрело доли в его капитале в обмен на доли в капитале публичного предприятия. В этом примере публичное предприятие - это покупатель с юридической точки зрения, потому что оно выпустило свои доли в капитале, а частное предприятие - это приобретаемое предприятие с юридической точки зрения, потому что доли в его капитале были приобретены. Однако, применение руководства, изложенного в пунктах B13 - B18, приводит к идентификации:
(a) публичного предприятия как приобретаемого предприятия для целей учета (приобретаемое предприятие для целей учета); и
(b) частное предприятие как покупателя для целей учета (покупатель для целей учета).
Приобретаемое, для целей учета, предприятие должно соответствовать определению бизнеса в отношении операции, которая будет отражена в учете как обратное приобретение, при этом применяются все принципы признания и оценки, изложенные в настоящем МСФО (IFRS), включая требование признать гудвил.
 
Оценка переданного возмещения
 
B20. При обратном приобретении покупатель для целей учета обычно не выпускает никакого возмещения для приобретаемого предприятия. Вместо этого приобретаемое предприятие для целей учета обычно выпускает доли в своем капитале для собственников покупателя для целей учета. Соответственно, справедливая стоимость на дату приобретения возмещения, переданного покупателем для целей учета за его долю в приобретаемом предприятии для целей учета, основана на количестве долей в капитале, которые должно было бы выпустить дочернее, с юридической точки зрения, предприятие, чтобы предоставить владельцам материнского, с юридической точки зрения, предприятия такую же, в процентном соотношении, долю в капитале объединенного предприятия, которое получается в результате обратного приобретения. Справедливая стоимость доли в капитале, вычисленная таким образом, может использоваться как справедливая стоимость возмещения, переданного в обмен на приобретаемое предприятие.
 
Подготовка и представление консолидированной финансовой отчетности
 
B21. Консолидированная финансовая отчетность, следующая за обратным приобретением, должна выпускаться под именем материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия), но описанная в примечаниях как продолжение финансовой отчетности дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (приобретателя для целей учета) с одной лишь корректировкой, которая является ретроспективной корректировкой юридического капитала покупателя для целей учета с целью отражения юридического капитала приобретаемого для целей учета, предприятия. Эта корректировка требуется, чтобы отразить юридический капитал материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия). Сравнительная информация, представленная в такой консолидированной финансовой отчетности, также корректируется на ретроспективной основе с целью отражения юридического капитала материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия).
B22. Так как такая консолидированная финансовая отчетность представляет продолжение финансовой отчетности дочернего, с юридической точки зрения, предприятия за исключением структуры его капитала, то консолидированная финансовая отчетность отражает:
(a) активы и обязательства дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета), признанные и оцененные по их балансовой стоимости до объединения;
(b) активы и обязательства дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета), признанные и оцененные в соответствии с настоящим МСФО (IFRS);
(c) сальдо нераспределенной прибыли и других статей капитала дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета) до объединения бизнеса;
(d) сумма, признанная в качестве выпущенных долевых инструментов в такой консолидированной финансовой отчетности, должна определяться путем прибавления выпущенных долевых инструментов дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета), находящихся в обращении непосредственно перед объединением бизнеса, к справедливой стоимости материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия). Однако структура капитала в такой консолидированной финансовой отчетности (то есть количество и вид выпущенных долевых инструментов) должна отражать структуру капитала материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия), включая долевые инструменты, выпущенные им для осуществления объединения. Соответственно, структура капитала дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета) пересчитывается с использованием обменного коэффициента, установленного в договоре о приобретении, чтобы отразить количество долевых инструментов материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемого, для целей учета, предприятия), выпущенных при обратном приобретении.
(в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
(e) пропорциональная неконтролирующей доле доля нераспределенной прибыли и других долевых инструментов дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета) по балансовой стоимости до объединения, как обсуждается в пунктах B23 и B24.
 
Неконтролирующая доля
 
B23. Иногда в случаях обратного приобретения некоторые собственники дочернего, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета) не обменивают долевые инструменты в нем на долевые инструменты материнского, с юридической точки зрения, предприятия (приобретаемое, для целей учета, предприятие). Такие собственники расцениваются как неконтролирующая доля в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения. Это связано с тем, что собственники приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия, которые не участвуют в обмене своих долевых инструментов на долевые инструменты покупателя, с юридической точки зрения, имеют долю только в результатах и чистых активах приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия, а не в результатах и чистых активах объединенного предприятия. И наоборот, даже несмотря на то что покупатель, с юридической точки зрения, рассматривается как приобретаемое предприятие для целей учета, собственники покупателя, с юридической точки зрения, имеют долю в результатах и чистых активах объединенного предприятия.
B24. Так как активы и обязательства приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия признаются и оцениваются в консолидированной финансовой отчетности по их балансовой стоимости до объединения (см. пункт B22(a)), то неконтролирующая доля при обратном приобретении должна отражать пропорциональную неконтролирующую долю акционеров в балансовой стоимости чистых активов приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия до объединения, даже если неконтролирующая доля при других приобретениях оценивается по справедливой стоимости на дату приобретения.
 
Прибыль на акцию
 
B25. Как указывалось в пункте B22(d), структура капитала, представленная в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения, отражает структуру капитала покупателя, с юридической точки зрения (приобретаемого предприятия для целей учета), включая долевые инструменты, выпущенные таким покупателем для осуществления объединения бизнеса.
B26. В целях расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении (знаменатель при расчете прибыли на акцию) в течение периода, в котором произошло обратное приобретение:
(a) количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с начала данного периода до даты приобретения, рассчитывается на основе средневзвешенного количества обыкновенных акций приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия (покупателя для целей учета), находящихся в обращении в течение периода, умноженного на обменный коэффициент, установленный в соглашении о слиянии; и
(b) количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с даты приобретения до конца этого периода, должно соответствовать действительному количеству обыкновенных акций покупателя, с юридической точки зрения (приобретаемого предприятия для целей учета), находящихся в обращении в течение этого периода.
B27. Базовая прибыль на акцию, раскрываемая для каждого сравнительного периода до даты приобретения, который представлен в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения, должна рассчитываться делением
(a) прибыли или убытка приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия, приходящихся на владельцев обыкновенных акций в каждом из этих периодов, на
(b) средневзвешенное историческое количество обыкновенных акций приобретаемого, с юридической точки зрения, предприятия, находящихся в обращении, умноженное на обменный коэффициент, установленный в соглашении о приобретении.
 
Признание конкретных приобретенных активов и принятых обязательств (применение пунктов 10 - 13)
 
Операционная аренда
 
B28. Покупатель не должен признать активы или обязательства, связанные с операционной арендой, в которой приобретаемое предприятие является арендатором кроме случаев, требуемых в соответствии с пунктами B29 и B30.
B29. Покупатель должен определить, благоприятны или нет условия каждой операционной аренды, в которой приобретаемое предприятие является арендатором. Покупатель должен признать нематериальный актив, если условия операционной аренды являются благоприятными по сравнению с рыночными условиями, и обязательство, если условия являются неблагоприятными по сравнению с рыночными условиями. В пункте B42 представлено руководство по оценке справедливой стоимости на дату приобретения активов, находящихся в операционной аренде, по которой приобретаемое предприятие является арендодателем.
B30. Идентифицируемый нематериальный актив может быть связан с операционной арендой, что может подтверждаться готовностью участников рынка заплатить цену за аренду, даже если она заключается на рыночных условиях. Например, аренда полосы в аэропорту или места розничной торговли в наиболее посещаемой области магазина могла бы обеспечить выход на рынок или другие будущие экономические выгоды, которые квалифицируются как идентифицируемые нематериальные активы, например, такие как отношения с клиентами. В этой ситуации покупатель должен признать соответствующий идентифицируемый нематериальный актив(ы) в соответствии с пунктом B31.
 
Нематериальные активы
 
B31. Покупатель должен признать, отдельно от гудвила, идентифицируемые нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнеса. Нематериальный актив является идентифицируемым, если он удовлетворяет либо критерию отделимости, либо договорно-юридическому критерию.
B32. Нематериальный актив, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию, является идентифицируемым, даже если актив не является обращающимся или отделимым от приобретаемого предприятия или от других прав и обязательств. Например:
(a) Приобретаемое предприятие арендует производственные мощности в рамках операционной аренды, условия которой являются благоприятными по сравнению с условиями рынка. Условия аренды однозначно запрещают передачу арендного договора (посредством продажи или субаренды). Сумма, на которую условия аренды являются более благоприятными по сравнению с условиями текущих рыночных сделок по тем же самым или подобным предметам аренды, является нематериальным активом, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию, что позволяет признавать его отдельно от гудвила, даже притом, что покупатель не может продать или каким-либо иным способом передать арендный договор.
(b) Приобретаемое предприятие владеет и управляет атомной электростанцией. Лицензия на управление такой электростанцией является нематериальным активом, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию признания отдельно от гудвила, даже если покупатель не может продать или передать такую лицензию отдельно от приобретенной электростанции. Покупатель может признать справедливую стоимость лицензии и справедливую стоимость электростанции как единый актив в целях финансовой отчетности, если сроки полезного использования таких активов аналогичны.
(c) Приобретаемому предприятию принадлежит технологический патент. Оно передало лицензию на этот патент другим лицам для их исключительного использования за пределами внутреннего рынка в обмен на получение установленного процента от будущего зарубежного дохода. И технологический патент, и соответствующее лицензионное соглашение удовлетворяют договорно-юридическому критерию признания отдельно от гудвила, даже если бы продажа или обмен патента и соответствующего лицензионного соглашения отдельно друг от друга были бы невозможны.
B33. Критерий отделимости означает, что приобретенный нематериальный актив может быть отсоединен или отделен от приобретаемого предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством. Нематериальный актив, который покупатель был бы в состоянии продать, защитить лицензией или каким-либо иным образом обменять на что-либо ценное, удовлетворяет критерию отделимости, даже если покупатель не намеревается продавать, защищать лицензией или обменивать его каким-либо иным образом. Приобретенный нематериальный актив удовлетворяет критерию отделимости, если есть доказательства обменных операций с активами такого же вида или активами подобного вида, даже если такие операции являются нечастыми, и независимо от того, вовлечен ли в них покупатель. Например, списки клиентов и подписчиков часто защищаются лицензией и, таким образом, удовлетворяют критерию отделимости. Даже если приобретаемое предприятие полагает, что его списки клиентов обладают особенностями, отличными от других списков клиентов, тот факт, что списки клиентов в целом часто защищаются лицензией, означает, что приобретенный список клиентов удовлетворяет критерию отделимости. Однако, список клиентов, приобретенный при объединении бизнеса, не удовлетворял бы критерию отделимости, если условия соблюдения конфиденциальности или другие соглашения мешают предприятию продавать, предоставлять в аренду или каким-либо иным образом обменивать информацию о своих клиентах.
B34. Нематериальный актив, который сам по себе неотделим от приобретаемого предприятия или объединенного предприятия, удовлетворяет критерию отделимости, если он отделим в совокупности с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством. Например:
(a) участники рынка обменивают нематериальные активы, представленные обязательствами по депозитам и связанными с ними отношениями с вкладчиками, в наблюдаемых обменных операциях. Поэтому покупатель должен признавать нематериальный актив в виде отношений с вкладчиками отдельно от гудвила.
(b) приобретаемому предприятию принадлежит зарегистрированная торговая марка, а также задокументированные, но незапатентованные специальные технические знания, используемые в производстве продукта под этой торговой маркой. Чтобы передать право собственности на торговую марку, владелец также обязан передавать все необходимое новому собственнику для производства продуктов или услуг, неотличимых от продуктов или услуг, производимых прежним собственником. Поскольку незапатентованные специальные технические знания должны быть отделены от приобретаемого предприятия или объединенного предприятия и проданы в случае продажи связанной торговой марки, они удовлетворяют критерию отделимости.
 
Повторно приобретенные права
 
B35. В рамках объединения бизнеса покупатель может повторно приобрести право, которое он ранее предоставил приобретаемому предприятию на использование одного или более признанных или непризнанных активов покупателя. Примеры таких прав включают право использовать торговое наименование покупателя в соответствии с франчайзинговым соглашением или право использовать технологию покупателя в соответствии с лицензионным соглашением. Повторно приобретенное право - это идентифицируемый нематериальный актив, который покупатель признает отдельно от гудвила. В пункте 29 представлено руководство по оценке повторно приобретенного права, а пункт 55 содержит руководство по последующему учету повторно приобретенного права.
B36. Если условия договора, дающего начало повторно приобретенному праву, являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с условиями текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями, покупатель должен признать прибыль или убыток от урегулирования. В пункте B52 представлено руководство по оценке такого дохода или убытка от урегулирования.
 
Отобранная рабочая сила и другие неидентифицируемые статьи
 
B37. Покупатель суммирует в составе гудвила стоимость приобретенного нематериального актива, который не является идентифицируемым на дату приобретения. Например, покупатель может наделить стоимостью наличие отобранной рабочей силы, которая является существующим штатом работников, позволяющим покупателю продолжать вести приобретенный бизнес, начиная с даты приобретения. Отобранная рабочая сила не представляет собой интеллектуальный капитал квалифицированной рабочей силы - (зачастую специализированные) знания и опыт, привносимые работниками приобретаемого предприятия в свою работу. Поскольку отобранная рабочая сила не является идентифицируемым активом, который признается отдельно от гудвила, любая стоимость, приписанная ей, включается в состав гудвила.
B38. Покупатель также суммирует в составе гудвила любую стоимость, приписанную статьям, которые не удовлетворяют критериям актива на дату приобретения. Например, покупатель мог бы наделить стоимостью потенциальные договоры, по которым приобретаемое предприятие ведет переговоры с предполагаемыми новыми клиентами на дату приобретения. Поскольку такие потенциальные договоры сами по себе не являются активами на дату приобретения, покупатель не признает их отдельно от гудвила. Покупатель не должен впоследствии реклассифицировать стоимость этих договоров из гудвила по причине событий, которые происходят после даты приобретения. Однако, покупатель должен оценить факты и обстоятельства, окружающие события, которые происходят вскоре после приобретения, чтобы определить, существовал ли отдельно идентифицируемый нематериальный актив на дату приобретения.
B39. После первоначального признания покупатель учитывает нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнеса, в соответствии с положениями МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Однако, как описано в пункте 3 МСФО (IAS) 38, учет некоторых приобретенных нематериальных активов после первоначального признания регламентируется другими МСФО (IFRS).
B40. Критерии идентифицируемости определяют, признается ли нематериальный актив отдельно от гудвила. Однако критерии не предоставляют руководство по оценке справедливой стоимости нематериального актива и не ограничивают допущения, используемые при оценке справедливой стоимости нематериального актива. Например, покупатель принял бы во внимание допущения, используемые участниками рынка при установлении цены нематериального актива, такие как ожидания будущего возобновления договора, при оценке справедливой стоимости. Вовсе не обязательно, чтобы возобновление само соответствовало критериям идентифицируемости. (Однако, см. пункт 29, который содержит исключение из принципа оценки справедливой стоимости повторно приобретенных прав, признанных при объединении бизнеса). В пунктах 36 и 37 МСФО (IAS) 38 представлено руководство по определению того, должны ли нематериальные активы объединяться в одну единицу счета с другими нематериальными или материальными активами.
(в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
 
 
Оценка справедливой стоимости специфических идентифицируемых активов и неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии (применение пунктов 18 и 19)
 
 
Активы с неопределенным потоком денежных средств (резервы по оценке)
 
 
B41. Покупатель не обязан признавать отдельный резерв по оценке на дату приобретения активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые оценены по справедливой стоимости на дату приобретения, потому что последствия неопределенности в отношении будущего потока денежных средств включаются в оценку по справедливой стоимости. Например, поскольку настоящий МСФО (IFRS) требует, чтобы покупатель оценил приобретенную дебиторскую задолженность, включая ссуды, по справедливой стоимости на дату приобретения, покупатель не признает отдельный резерв по оценке в отношении потоков денежных средств согласно договору, которые расцениваются как безнадежные на эту дату.
 
Активы, находящиеся в операционной аренде, по которой приобретаемое предприятие является арендодателем
 
B42. При оценке справедливой стоимости на дату приобретения актива, такого как здание или патент, который находится в операционной аренде, по которой приобретаемое предприятие является арендодателем, покупатель должен принять во внимание условия арендного договора. Другими словами, покупатель не признает отдельный актив или обязательство, если условия операционной аренды являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с рыночными условиями, как то требуется согласно пункту B29 в отношении аренды, по которой приобретаемое предприятие является арендатором.
 
Активы, которые покупатель намеревается не использовать или использовать таким способом, который отличается от способов, которые другие участники рынка применяли бы при использовании таких активов
 
B43. Чтобы защитить свою конкурентную позицию, или по каким-либо иным причинам, покупатель может намереваться не использовать активно приобретенный нефинансовый актив в соответствии с его наилучшим и наиболее эффективным использованием. Например, это могло бы быть справедливо в случае приобретенного научно-исследовательского нематериального актива, который покупатель планирует использовать скрытно, предотвратив его использование другими лицами. Тем не менее, приобретатель должен оценивать справедливую стоимость нефинансового актива, учитывая его наилучшее и наиболее эффективное использование участниками рынка в соответствии с допустимыми исходными условиями оценки, как при первоначальной оценке, так и при оценке справедливой стоимости за минусом затрат по выбытию для последующего теста на обесценение.
(п. B43 в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
 
 
Неконтролирующая доля в приобретаемом предприятии
 
 
B44. Настоящий МСФО (IFRS) разрешает покупателю оценить неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии по справедливой стоимости на дату приобретения. В некоторых случаях покупатель может оценить справедливую стоимость неконтролирующей доли на дату приобретения на основе котируемой цены обыкновенных акций на активном рынке (т.е. акции, держателем которых приобретатель не является). В других ситуациях, однако, котируемая цена активного рынка на обыкновенные акции может быть недоступна. В таких ситуациях покупатель оценивает справедливую стоимость неконтролирующей доли, используя другие методы оценки.
(п. B44 в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
B45. Справедливая стоимость доли покупателя в приобретаемом предприятии и неконтролирующей доли из расчета на акцию может отличаться. Главное различие, вероятно, будет состоять во включении премии за контроль в справедливую стоимость из расчета на акцию доли покупателя в приобретаемом предприятии или, наоборот, включение скидки на отсутствие контроля (также именуемой как скидка) в справедливую стоимость неконтролирующей доли из расчета на акцию, если участники рынка учитывали бы такую премию или скидку при установлении цены на неконтролирующую долю.
(в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
 
Оценка гудвила или дохода от выгодной покупки
 
Оценка справедливой стоимости доли покупателя в приобретаемом предприятии на дату приобретения с использованием методов оценки (применение пункта 33)
 
B46. При объединении бизнеса, осуществляемом без передачи возмещения, покупатель должен заменить справедливую стоимость на дату приобретения своей доли в приобретаемом предприятии на справедливую стоимость на дату приобретения переданного возмещения с целью оценки гудвила или дохода от выгодной покупки (см. пункты 32 - 34).
(в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
 
Специальные соображения при применении метода приобретения к объединению взаимных предприятий (применение пункта 33)
 
B47. В случае если два взаимных предприятия объединяются, справедливая стоимость капитала или долей участников в приобретаемом предприятии (или справедливая стоимость приобретаемого предприятия) может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость долей участников, переданных покупателем. В этой ситуации пункт 33 требует, чтобы покупатель определил сумму гудвила посредством использования справедливой стоимости на дату приобретения доли приобретаемого предприятия вместо справедливой стоимости на дату приобретения доли покупателя, переданной в качестве возмещения. Кроме того, покупатель при объединении взаимных предприятий должен признать чистые активы приобретаемого предприятия как прямое дополнение к капиталу или собственному капиталу в своем отчете о финансовом положении, а не как дополнение к нераспределенной прибыли, что соответствует способу, который используют другие виды предприятий, применяя метод приобретения.
B48. Хотя взаимные предприятия во многом схожи с другими видами бизнеса, у них есть отличительные особенности, которые обусловлены, прежде всего, тем, что их участники являются и клиентами, и собственниками. Участники взаимных предприятий вообще ожидают получать выгоды за свое членство часто в форме уменьшения платы, взимаемой за товары и услуги, или в форме патронажного дивиденда. Часть патронажных дивидендов, распределенных для каждого участника, часто основана на объеме оборота бизнеса участника с взаимным предприятием в течение года.
B49. Оценка справедливой стоимости взаимного предприятия должна включать допущения, которые участники рынка сделали бы о будущих выгодах участника, а также любые другие уместные допущения участников рынка о взаимном предприятии. Например, метод приведенной стоимости может использоваться, чтобы оценить справедливую стоимость взаимного предприятия. Потоки денежных средств, используемые как исходные данные для модели, должны быть определены, исходя из ожидаемых потоков денежных средств взаимного предприятия, которые, как правило, отражают сокращение вознаграждения участника, такое как уменьшение платы, взимаемой за товары и услуги.
(в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
 
 
Определение того, что составляет часть операции по объединению бизнеса (применение пунктов 51 и 52)
 
B50. Покупатель должен рассмотреть следующие факторы, которые не являются взаимно исключающими, и каждый из которых не носит характера заключения, чтобы определить, является ли операция частью обмена на приобретаемое предприятие или является ли операция отдельной от объединения бизнеса:
(a) причины операции - Понимание причин, почему стороны объединения (покупатель и приобретаемое предприятие и их собственники, директоры и менеджеры - и их агенты) вступили в ту или иную операцию или соглашение, может помочь установить, является ли такая операция или соглашение частью переданного возмещения и приобретенных активов или принятых обязательств. Например, если операция проводится, прежде всего, для выгоды покупателя или объединенного предприятия, а не для выгоды приобретаемого предприятия или его прежних собственников до объединения, такая часть заплаченной цены операции (и любые связанные активы или обязательства) с меньшей вероятностью будет частью обмена на приобретаемое предприятие. Соответственно, покупатель осуществлял бы учет такой части отдельно от объединения бизнеса.
(b) кто инициировал операцию - Понимание того, кто инициировал операцию, также может помочь установить, является ли операция частью обмена на приобретаемое предприятие. Например, операция или какое-либо другое событие, инициированное покупателем, может иметь целью обеспечение будущих экономических выгод покупателю или объединенному предприятию, при этом приобретаемое предприятие или его прежние собственники до объединения могут получить лишь незначительные выгоды или вообще их не получить. С другой стороны, менее вероятно, что операция или соглашение, инициированное приобретаемым предприятием или его прежними владельцами, будет в пользу покупателя или объединенного предприятия. Однако, такая операция с большей вероятностью будет частью операции по объединению бизнеса.
(c) сроки проведения операции - Сроки проведения операции также могут помочь установить, является ли она частью обмена на приобретаемое предприятие. Например, операция между покупателем и приобретаемым предприятием, которая совершается во время переговоров об условиях объединения бизнеса, возможно, была заключена в ожидании объединения бизнеса, чтобы обеспечить будущие экономические выгоды покупателю или объединенному предприятию. В этом случае приобретаемое предприятие или его прежние собственники до объединения, вероятно, получат лишь незначительные выгоды от операции или вообще их не получат за исключением выгод, которые они получат как часть объединенного предприятия.
 
Эффективное урегулирование существующих ранее отношений между покупателем и приобретаемым предприятием при объединении бизнеса (применение пункта 52(a))
 
B51. Между покупателем и приобретаемым предприятием могут быть отношения, упоминаемые здесь как 'существующие ранее отношения', которые существовали прежде, чем они рассмотрели возможность объединения бизнеса. Существующие ранее отношения между покупателем и приобретаемым предприятием могут быть договорными (например, продавец и клиент или лицензиар и лицензиат) или недоговорными (например, истец и ответчик).
B52. Если действующее объединение бизнеса улаживает существующие ранее отношения, покупатель признает прибыль или убыток, оцененный следующим образом:
(a) для существующих ранее недоговорных отношений (таких как судебный процесс) - по справедливой стоимости.
(b) для существующих ранее договорных отношений - по меньшей сумме из сумм (i) и (ii):
(i) сумма, на которую договор является благоприятным или неблагоприятным с точки зрения покупателя по сравнению с условиями текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями. (Неблагоприятный договор - это договор, который является неблагоприятным по сравнению с текущими условиями рынка. Такой договор не обязательно является обременительным договором, по которому неизбежные затраты, необходимые для выполнения обязательств по договору, превышают экономическую выгоду, получение которой ожидается по договору).
(ii) сумма любых положений по урегулированию, предусмотренных договором, которая доступна для того контрагента, для которого договор является неблагоприятным.
Если (ii) меньше, чем (i), разница включается в учет объединения бизнеса.
Сумма признанной прибыли или убытка может зависеть частично от того, признал ли ранее покупатель соответствующий актив или обязательство, и заявленная прибыль или убыток, поэтому, могут отличаться от суммы, вычисленной в соответствии с изложенными выше требованиями.
B53. Существующие ранее отношения могут быть договором, который покупатель признает как повторно приобретенное право. Если договор включает условия, которые являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с ценами для текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями, покупатель признает, отдельно от объединения бизнеса, прибыль или убыток от эффективного урегулирования договора, оцененный в соответствии с пунктом B52.
 
Соглашения об условных платежах работникам или продающим акционерам (применение пункта 52(b))
 
B54. Являются ли соглашения об условных платежах работникам или продающим акционерам условным возмещением при объединении бизнеса или отдельными операциями, зависит от характера соглашений. Понимание того, почему соглашение о приобретении включает положение об условных платежах, кто инициировал соглашение, и когда стороны вступили в соглашение, может оказаться полезным при оценке характера соглашения.
B55. Если не ясно, является ли соглашение о платежах работникам или продающим акционерам частью обмена на приобретаемое предприятие или операцией, отдельной от объединения бизнеса, покупатель должен рассмотреть следующие показатели:
(a) Продолжающаяся занятость - Условия продолжающейся занятости, установленные продающими акционерами, которые становятся ключевыми работниками, могут быть показателем сущности соглашения об условном возмещении. Соответствующие условия продолжающейся занятости могут быть включены в трудовое соглашение, соглашение о приобретении или какой-либо другой документ. Соглашение об условном возмещении, согласно которому платежи автоматически прекращаются в случае прекращения занятости, является вознаграждением за услуги, предоставленные после объединения. Соглашения, по которым прекращение занятости не влияет на условные платежи, могут указывать, что условные платежи - это дополнительное возмещение, а не вознаграждение.
(b) Период продолжающейся занятости - Если период необходимой занятости совпадает с периодом условных платежей или длиннее этого периода, этот факт может указывать, что условные платежи - это, по сути, вознаграждение.
(c) Уровень вознаграждения - Ситуации, когда вознаграждение работников, кроме условных платежей, находится на разумном уровне по сравнению с вознаграждением других ключевых работников в объединенном предприятии, могут указывать, что условные платежи - это дополнительное возмещение, а не вознаграждение.
(d) Дополнительные платежи работникам - Если продающие акционеры, которые не становятся работниками, получают более низкие условные выплаты из расчета на акцию, чем продающие акционеры, которые становятся работниками объединенного предприятия, этот факт может указывать, что дополнительная сумма условных платежей продающим акционерам, которые становятся работниками, является вознаграждением.
(e) Количество акций в собственности - Относительное количество акций, принадлежавших продающим акционерам, которые остаются ключевыми работниками, может быть показателем сущности соглашения об условном возмещении. Например, если продающие акционеры, которым принадлежали по существу все акции в приобретаемом предприятии, продолжают работать в качестве ключевых работников, этот факт может указывать на то, что соглашение, по сути, является соглашением о разделении прибыли, целью которого является обеспечение вознаграждения за услуги, предоставленные после объединения. В качестве альтернативы, если продающим акционерам, которые продолжают работать в качестве ключевых работников, принадлежало только небольшое количество акций приобретаемого предприятия, и все продающие акционеры получают одну и ту же сумму условного возмещения из расчета на акцию, этот факт может указывать на то, что условные платежи являются дополнительным возмещением. Доли участия до приобретения, находящиеся в собственности сторон, связанных с продающими акционерами, которые продолжают работать в качестве ключевых работников, таких как члены семьи, также необходимо принять во внимание.
(f) Связь с оценкой - Если первоначальное возмещение, переданное на дату приобретения, основывается на нижней границе диапазона, установленного при оценке приобретаемого предприятия, и формула условной выплаты связана с методом оценки, этот факт может предполагать, что условные платежи являются дополнительным возмещением. Напротив, если формула условной выплаты совместима с предыдущими соглашениями по разделению прибыли, этот факт может предполагать, что сущностью соглашения является предоставление вознаграждения.
(g) Формула для определения возмещения - Формула, используемая для определения условного платежа, может оказаться полезной при оценке сущности соглашения. Например, если условная выплата определяется как кратное дохода, это может предполагать, что обязательство предполагает условное возмещение при объединении бизнеса и что формула предназначена, чтобы установить или проверить правильность справедливой стоимости приобретаемого предприятия. Напротив, условная выплата, которая является указанным процентом от дохода, могла бы предполагать, что обязательство перед работниками является соглашением о разделении прибыли с целью вознаграждения работников за предоставленные услуги.
(h) Другие соглашения и вопросы - Условия других соглашений с продающими акционерами (такие, как соглашения об отсутствии конкуренции, договоры, вступающие в силу в будущем, договоры на предоставления консультационных услуг и соглашения об аренде собственности) и порядок учета налога на прибыль с условных платежей могут указывать на то, что условные платежи относятся к чему-то другому нежели возмещению за приобретаемое предприятие. Например, в связи с приобретением покупатель мог бы вступить в соглашение об аренде собственности со значительным продающим акционером. Если арендные платежи, определенные в соглашении об аренде, значительно ниже рыночной цены, некоторые или все условные платежи арендодателю (продающий акционер), требуемые в соответствии с отдельным соглашением относительно условных платежей могли бы быть, по сути, платежами за использование арендованной собственности, которую покупатель должен признать отдельно в своей финансовой отчетности, подготовленной после объединения. Напротив, если соглашение об аренде определяет арендные платежи, которые соответствуют рыночным условиям для арендованной собственности, соглашение об условных платежах продающему акционеру может быть условным возмещением при объединении бизнеса.
 
 
Вознаграждения покупателя, осуществляемые выплатами, основанными на акциях, обмененные на вознаграждения работников приобретаемого предприятия, осуществляемые выплатами, основанными на акциях (применение пункта 52 (b))
 
B56. Покупатель может обменять свои вознаграждения выплатами, основанными на акциях (вознаграждение замещения), на вознаграждения работников приобретаемого предприятия. Обмен опционами на акции или другими вознаграждениями, которые осуществляются выплатами, основанными на акциях, в соединении с объединением бизнеса отражается в учете как модификация вознаграждений выплатами, основанными на акциях, в соответствии с МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях". Если покупатель заменяет вознаграждения приобретаемого предприятия, то рыночная оценка вознаграждения замещения, полностью или частично, должна быть включена в оценку возмещения, переданного при объединении бизнеса. В пунктах B57 - B62 представлено руководство по распределению рыночной оценки. Однако, в ситуациях, когда вознаграждения приобретаемого предприятия истекли бы вследствие объединения бизнеса, и если покупатель замещает такие вознаграждения даже притом, что он не обязан это делать, то рыночная оценка вознаграждений замещения должна быть полностью признана как стоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения в соответствии с МСФО (IFRS) 2. То есть рыночная оценка таких вознаграждений не должна быть включена в оценку возмещения, переданного при объединении бизнеса. Покупатель обязан заменить вознаграждения приобретаемого предприятия, если у приобретаемого предприятия или его работников есть возможность осуществить замену в принудительном порядке. Например, в целях применения данного руководства, покупатель обязан заменить вознаграждения приобретаемого предприятия, если замена требуется:
 
(a) условиями соглашения о приобретении;
(b) условиями вознаграждений приобретаемого предприятия; или
(c) применимым законодательством и нормативными актами.
B57. Чтобы определить часть вознаграждения замещения, которая является частью возмещения, переданного за приобретаемое предприятие, а также часть, которая является вознаграждением за услуги, предоставленные после объединения, покупатель должен оценить как вознаграждение замещения, предоставленное покупателем, так и вознаграждения приобретаемого предприятия на дату приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 2. Часть рыночной меры вознаграждения замещения, которая является частью возмещения, переданного в обмен на приобретаемое предприятие, равняется части вознаграждения приобретаемого предприятия, которая относится на услуги, предоставленные после объединения.
B58. Часть вознаграждения замещения, которая относится на услуги, предоставленные после объединения, является рыночной мерой вознаграждения приобретаемого предприятия, умноженной на отношение части истекшего периода перехода к большему из: совокупный период перехода или первоначальный период перехода вознаграждения приобретаемого предприятия. Период перехода - это период, в течение которого все указанные условия перехода должны быть выполнены. Условия перехода определены в МСФО (IFRS) 2.
B59. Часть непереходящего вознаграждения замещения, относимая на услуги, предоставленные после объединения, и поэтому признанная как себестоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения, равняется совокупной рыночной оценке вознаграждения замещения за вычетом суммы, относимой на услуги, предоставленные до объединения. Поэтому покупатель относит любое превышение рыночной оценки вознаграждения замещения над рыночной оценкой вознаграждения приобретаемого предприятия на услуги после объединения и признает такое превышение как себестоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения. Покупатель должен отнести часть вознаграждения замещения на услуги, предоставленные после объединения, если он потребует предоставления услуг после объединения, независимо от того, оказали ли работники все услуги, требуемые для перехода их вознаграждений приобретаемого предприятия, до даты приобретения.
B60. Часть непереходящего вознаграждения замещения, относимая на услуги, предоставляемые до объединения, а также часть, относимая на услуги, предоставляемые после объединения, должна отражать наилучшую доступную оценку количества вознаграждений замещения, переход которых ожидается. Например, если рыночная оценка части вознаграждения замещения, относимого на услуги до объединения, составляет 100 д.е., и покупатель ожидает переход только 95 процентов вознаграждения, сумма, включенная в возмещение, переданное при объединении, составляет 95 д.е. Изменения в предполагаемом количестве вознаграждений замещения, переход которых ожидается, отражаются в себестоимости вознаграждения за периоды, в которых произошли изменения или изъятия, а не как корректировки возмещения, переданного при объединении бизнеса. Аналогичным образом последствия других событий, такие как модификации, или окончательный результат вознаграждений с условиями деятельности, которые происходят после даты приобретения, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 2 при определении себестоимости вознаграждения за период, в котором произошло соответствующее событие.
B61. Те же самые требования к определению части вознаграждения замещения, относимой на услуги до объединения и после объединения, применяются независимо от того, классифицируется ли вознаграждение замещения как обязательство или как долевой инструмент в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 2. Все изменения в рыночной оценке вознаграждений, классифицированных как обязательства после даты приобретения, и соответствующие последствия по налогу на прибыль признаются в финансовой отчетности, подготовленной после объединения, покупателя в том периоде(ах), в котором происходят изменения.
B62. Налог на прибыль с вознаграждений замещения по платежам, основанным на акциях, должен быть признан в соответствии с положениями МСФО (IAS) 12 "Налог на прибыль".
 
Операции приобретаемого предприятия, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами
 
B62A. У приобретаемого предприятия могут быть неоплаченные операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, которые покупатель не обменивает на свои операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях. Будучи безусловными, такие операции приобретаемого предприятия, предполагающие выплаты, основанные на акциях, являются частью неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии и оцениваются на основе их рыночной оценки. Будучи неисполненными, они оцениваются по их рыночной оценке, как будто дата приобретения является датой возникновения взаимных обязательств в соответствии с пунктами 19 и 30.
B62B. Рыночная оценка неисполненных операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, относится на неконтролирующую долю, исходя из отношения части завершившегося периода перехода к более продолжительному периоду из совокупного периода перехода или первоначального периода перехода операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях. Остаток относится на услуги после объединения.
 
Другие МСФО (IFRS), в которых представлено руководство по последующей оценке и учету (применение пункта 54)
 
B63. Среди примеров других МСФО (IFRS), в которых представлено руководство по последующей оценке и учету приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнеса, можно назвать:
(a) МСФО (IAS) 38 регламентирует учет идентифицируемых нематериальных активов, приобретенных при объединении бизнеса. Покупатель оценивает гудвил на сумму, признанную на дату приобретения за вычетом любых накопленных убытков от обесценения. МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" регламентирует учет убытков от обесценения.
(b) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" представляет руководство по последующему учету договоров страхования, приобретенных при объединении бизнеса.
(c) МСФО (IAS) 12 регламентирует последующий учет отложенных налоговых активов (включая непризнанные отложенные налоговые активы) и обязательств, приобретенных при объединении бизнеса.
(d) МСФО (IFRS) 2 представляет руководство по последующей оценке и учету части вознаграждений замещения, которые осуществляются выплатами, основанными на акциях, выпущенных покупателем, которые относятся на будущие услуги работников.
(e) МСФО (IFRS) 10 представляет руководство по учету изменений в доле участия материнского предприятия в дочернем предприятии после получения контроля.
(в ред. МСФО (IFRS) 10, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
 
 
Раскрытие информации (применение пунктов 59 и 61)
 
B64. Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 59, покупатель должен раскрывать следующую информацию для каждого объединения бизнеса, произошедшего в течение периода:
(a) название и описание приобретаемого предприятия;
(b) дату приобретения;
(c) процент приобретенных голосующих долевых инструментов;
(d) основные причины объединения бизнеса и описание того, каким образом покупатель получил контроль над приобретаемым предприятием;
 
(e) качественное описание факторов, которые составляют признанный гудвил, таких как ожидаемый синергизм от объединяющихся операций приобретаемого предприятия и покупателя, нематериальные активы, которые не удовлетворяют критериям отдельного признания или других факторов;
(f) справедливая стоимость на дату приобретения совокупного переданного возмещения и справедливая стоимость на дату приобретения каждого из основных классов возмещения, таких как:
 
(i) денежные средства;
(ii) прочие материальные или нематериальные активы, включая бизнес или дочернее предприятие покупателя;
(iii) принятые обязательства, например, обязательства по условному возмещению; и
(iv) доля покупателя в капитале, включая количество выпущенных или выпускаемых инструментов или долей участия, и метод оценки справедливой стоимости таких инструментов или долей участия.
(в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
(g) для соглашений об условном возмещении и компенсационных активов:
(i) сумма, признанная на дату приобретения;
(ii) описание соглашения и основы определения суммы платежа; и
(iii) оценка диапазона результатов (недисконтированных) или, если диапазон не может быть оценен, раскрытие этого факта и причин, почему диапазон не может быть оценен. Если максимальная сумма платежа не ограничена, то покупатель должен раскрыть этот факт.
 
(h) для приобретенной дебиторской задолженности:
(i) справедливая стоимость дебиторской задолженности;
(ii) валовая сумма к получению по договору; и
(iii) наилучшая оценка на дату приобретения потоков денежных средств, которые, согласно ожиданиям, не будут взысканы.
Раскрытия должны быть представлены по основным классам дебиторской задолженности, таким как ссуды, прямая финансовая аренда, и любым другим классам дебиторской задолженности.
 
(i) суммы, признанные на дату приобретения, каждого основного класса приобретенных активов и принятых обязательств.
 
(j) для каждого условного обязательства, признанного в соответствии с пунктом 23, информация, требуемая в пункте 85 МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы". Если условное обязательство не признано, потому что его справедливая стоимость не может быть надежно оценена, то покупатель должен раскрыть:
(i) информацию, требуемую в соответствии с пунктом 86 МСФО (IAS) 37; и
(ii) причины, почему обязательство не может быть надежно оценено.
 
(k) общая сумма гудвила, которая, согласно ожиданиям, будет подлежать вычету в налоговых целях.
(l) для операций, которые признаны отдельно от приобретения активов и принятия обязательств при объединении бизнеса в соответствии с пунктом 51:
(i) описание каждой операции;
(ii) как покупатель отразил каждую операцию в учете;
(iii) суммы, признанные по каждой операции, и линейная статья в финансовой отчетности, в которой признана каждая сумма; и
(iv) если операция является эффективным урегулированием существующих ранее отношений, метод, используемый для определения суммы урегулирования.
(m) раскрытие отдельно признаваемых операций, требуемых в пункте (l), должно включать сумму связанных с приобретением затрат и, отдельно, сумму затрат, признанных как расход, а также статью или статьи отчета о совокупном доходе, в котором признаны такие расходы. Сумма любых затрат на выпуск, не признанных как расход, и то, как они были признаны, также должны быть раскрыты.
(n) при выгодной покупке (см. пункты 34 - 36):
(i) сумма любого дохода, признанная в соответствии с пунктом 34, и статья в отчете о совокупном доходе, в котором признан доход; и
(ii) описание причин, почему операция привела к доходу.
(o) для каждого объединения бизнеса, при котором покупатель владеет менее чем 100-процентной долей в капитале приобретаемого предприятия на дату приобретения:
 
(i) сумма неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной на дату приобретения, и основа оценки такой суммы; и
(ii) для каждой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной по справедливой стоимости, метод(ы) оценки и значительные исходные данные, используемые в соответствующей модели для оценки этой стоимости.
(пп. "(ii)" в ред. МСФО (IFRS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
(см. текст в предыдущей редакции)
(p) при объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно:
(i) справедливая стоимость на дату приобретения доли в капитале приобретаемого предприятия, держателем которой является покупатель непосредственно до даты приобретения; и
(ii) сумма любой прибыли или убытка, признанного в результате переоценки до справедливой стоимости доли в капитале приобретаемого предприятия, держателем которой является покупатель до объединения бизнеса (см. пункт 42), и статья в отчете о совокупном доходе, в котором признана такая прибыль или убыток.
(q) следующая информация:
(i) суммы выручки, а также прибыли или убытка приобретаемого предприятия с даты приобретения, включенные в консолидированный отчет о совокупном доходе за отчетный период; и
(ii) выручка, а также прибыль или убыток объединенного предприятия за текущий отчетный период, как если бы датой приобретения для всех объединений бизнеса, которые произошли в течение года, было бы начало годового отчетного периода.
Если раскрытие какой-либо информации, требуемой в данном подпункте, окажется практически невозможным, то покупатель должен раскрыть этот факт и объяснить, почему раскрытие является невыполнимым. Настоящий МСФО (IFRS) использует термин 'практически невозможно' в том же значении, что и МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
B65. Что касается по отдельности несущественных объединений бизнеса, происходящих в течение отчетного периода, которые становятся существенными, если взять их в совокупности, покупатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктом B64 (e) - (q) в совокупности.
B66. Если дата приобретения при объединении бизнеса выпадает после конца отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, покупатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктом B64, кроме случаев, когда первоначальный учет объединения бизнеса является неполным на дату утверждения финансовой отчетности к выпуску. В этой ситуации покупатель должен описать, какие раскрытия не могли быть сделаны, и причины, почему они не могут быть сделаны.
B67. Для достижения цели, указанной в пункте 61, покупатель должен раскрыть следующую информацию по каждому существенному объединению бизнеса или совокупную информацию по объединениям бизнеса, несущественным по отдельности, но существенным в совокупности:
(a) если первоначальный учет объединения бизнеса не завершен (см. пункт 45) в отношении каких-либо конкретных активов, обязательств, неконтролирующей доли или статей возмещения и суммы, признанные в финансовой отчетности по объединению бизнеса, таким образом, были определены только условно:
(i) причины, почему первоначальный учет объединения бизнеса не завершен;
(ii) активы, обязательства, доля в капитале или статьи возмещения, по которым первоначальный учет не завершен; и
(iii) характер и сумма любых корректировок периода оценки, признанных в течение отчетного периода в соответствии с пунктом 49.
(b) по каждому отчетному периоду после даты приобретения до тех пор, пока предприятие не взыскало, продало или каким-либо иным образом не утратило право на актив по условному возмещению, или до тех пор, пока предприятие не урегулировало обязательство по условному возмещению, или пока такое обязательство не было аннулировано или не истекло:
(i) любые изменения в признанных суммах, включая любые разницы, возникающие при урегулировании;
(ii) любые изменения в диапазоне результатов (недисконтированных) и причины таких изменений; и
(iii) методы оценки и ключевые исходные данные, используемые соответствующей моделью для оценки условного возмещения.
(c) в отношении условных обязательств, признанных при объединении бизнеса, покупатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктами 84 и 85 МСФО (IAS) 37, по каждому классу резерва.
(d) сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец отчетного периода, отдельно показывая:
(i) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало отчетного периода.
(ii) дополнительный гудвил, признанный в течение отчетного периода, кроме гудвила, включенного в выбывающую группу, которая, при приобретении, удовлетворяет критериям классификации как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
(iii) корректировки, сделанные в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение отчетного периода в соответствии с пунктом 67.
(iv) гудвил, включенный в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвил, признание которого было прекращено в течение отчетного периода и который ранее не был включен в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи.
(v) убытки от обесценения, признанные в течение отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36. (МСФО (IAS) 36 требует раскрытия информации о возмещаемой сумме и обесценении гудвила в дополнение к этому требованию.)
(vi) чистая курсовая разница, возникающая в течение отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют".
(vii) любые другие изменения в балансовой стоимости в течение отчетного периода.
(viii) валовая сумма и накопленные убытки от обесценения на конец отчетного периода.
(e) сумма и объяснение любой прибыли или убытка, признанных в текущем отчетном периоде, которые:
(i) связаны с идентифицируемыми приобретенными активами или принятыми обязательствами при объединении бизнеса, которое было осуществлено в текущем или предыдущем отчетном периоде; и
(ii) имеют такой размер, характер или охват, что их раскрытие является уместным для понимания финансовой отчетности объединенного предприятия.
 
Переходные положения для объединения бизнеса с участием только взаимных предприятий или объединения бизнеса, осуществляемого только посредством договора (применение пункта 66)
 
B68. Пункт 64 предусматривает, что настоящий МСФО (IFRS) применяется на перспективной основе к объединению бизнеса, для которого дата приобретения выпадает на начало первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 г. или после этой даты, или на более позднюю дату. Досрочное применение разрешено. Однако предприятие должно применять настоящий МСФО (IFRS) только в начале годового отчетного периода, который начинается 30 июня 2007 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий МСФО (IFRS) до того, как он вступает в силу, предприятие должно раскрыть этот факт и одновременно применить МСФО (IAS) 27 (с поправками 2008 г.).
B69. Требование применять настоящий МСФО (IFRS) на перспективной основе оказывает следующее влияние на объединение бизнеса, в котором участвуют только взаимные предприятия или которое осуществляется только посредством договора, если дата приобретения для такого объединения бизнеса выпадает раньше применения настоящего МСФО (IFRS):
(a) Классификация - Предприятие должно и далее классифицировать предыдущее объединение бизнеса в соответствии с предыдущей учетной политикой предприятия, используемой для учета такого объединения.
(b) Ранее признанный гудвил - На начало первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО (IFRS), балансовая стоимость гудвила, возникшего в результате предыдущего объединения бизнеса, должна быть его балансовой стоимостью на такую дату в соответствии с предыдущей учетной политикой предприятия. При определении этой суммы предприятие должно исключить балансовую стоимость любой накопленной амортизации такого гудвила и соответствующее уменьшение гудвила. Никакие другие корректировки балансовой стоимости гудвила не требуются.
(c) Гудвил, ранее признанный как уменьшение капитала - В результате использования предыдущей учетной политики предприятия гудвил, возникший в связи с предыдущим объединением бизнеса, мог быть признан как вычет из капитала. В этой ситуации предприятие не должно признавать такой гудвил на начало первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО (IFRS). Кроме этого, предприятию не следует признавать в составе прибыли или убытка любую часть такого гудвила при полном или частичном выбытии бизнеса, к которому относится гудвил, или когда происходит обесценение генерирующей денежные средства единицы, к которой относится гудвил.
(d) Последующий учет гудвила - С начала первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО (IFRS), предприятие должно прекратить амортизацию гудвила, возникшего в результате предыдущего объединения бизнеса, и должно протестировать гудвил на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36.
(e) Ранее признанный отрицательный гудвил - Предприятие, которое вело учет предыдущего объединения бизнеса с использованием метода покупки, могло признать отложенный кредит на сумму превышения его доли в чистой справедливой стоимости идентифицируемого актива и обязательства приобретаемого предприятия над себестоимостью такой доли (иногда именуемый отрицательным гудвилом). В такой ситуации предприятию следует прекратить признание балансовой стоимости такого отложенного кредита на момент наступления первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО (IFRS), с соответствующей корректировкой начального сальдо нераспределенной прибыли на эту дату.
Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ