Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Трансформационные корректировки по участку «Капитал»

Трансформационные корректировки по участку «Капитал»

Автор публикации

Аникин Павел Алексеевич

Аникин Павел Алексеевич

директор по аудиту и МСФО ЗАО «РУФАУДИТ».

В четвертой части статьи о трансформации финансовых инструментов рассмотрим корректировки, связанные с собственным капиталом. Несмотря на тот факт, что операции, связанные с капиталом компании, как правило, являются относительно простыми, тем не менее, между российскими и международными стандартами существует ряд принципиальных отличий, которые необходимо учитывать при трансформации
отчетности.

Определение капитала

В соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 32 долевой инструмент — это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств.

Аналогичным образом определяется и собственный капитал в пункте 4.4 Концептуальных основ МСФО: «Собственный капитал является остаточной долей в активах компании после вычета всех ее обязательств».

Далее в пунктах 4.20 и 4.21 уточняется, что, несмотря на тот факт, что в пункте 4.4 собственный капитал определяется как остаточная доля, он может быть разделен на определенные подклассы в отчете о финансовом положении. Например, в отчете акционерного общества средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие собой перераспределение нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие собой корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут быть показаны отдельно. Подобная классификация уместна при принятии решений пользователями финансовой отчетности, когда она указывает на юридические или прочие ограничения способности компании распределять или иным образом использовать свой собственный капитал. Она также может свидетельствовать о наличии у сторон, обладающих долями участия в компании, различных прав в отношении получения дивидендов или возврата внесенного собственного капитала.

В ряде случаев создания резервов требуют законодательство или прочие нормативные правовые акты с целью дополнительной защиты компании и ее кредиторов от последствий убытков. Прочие резервы могут создаваться, если национальное налоговое законодательство предусматривает освобождение от налоговых обязательств или их уменьшение при отчислениях в такие резервы. Информация о наличии и размере таких юридических, нормативных и налоговых резервов может быть уместной при принятии решений пользователями финансовой информации. Отчисления в состав таких резервов являются перераспределением нераспределенной прибыли, а не расходами.

Кроме того, отдельные стандарты косвенно регламентируют учет капитала. Например, пункт 39 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предписывает увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки признавать в составе прочего совокупного дохода и накапливать в капитале под заголовком «Прирост стоимости от переоценки» (на практике также используются термины «резерв переоценки» и «результат переоценки»).

Таким образом, можно сделать вывод, что понятия «капитал» и «собственный капитал» в МСФО являются синонимами (разные варианты перевода на русский язык термина equity). Долевой инструмент — это финансовый инструмент, который отражается в отчетности в качестве капитала. При этом классификация статей капитала в отчете о финансовом положении не совпадает с классификацией долевых инструментов.

Кроме того, необходимо отметить, что в числовом выражении сумма собственного капитала равна сумме чистых активов компании (в отличие от российской практики, где величина нормативно определяемых чистых активов корректируется по сравнению с балансовыми показателями). Данным равенством удобно пользоваться в тех случаях, когда оценка той или иной статьи завязана на чистые активы, например при оценке инвестиций в ассоциированные компании по методу долевого участия.

Обязательство или капитал?

Согласно пункту 15 МСФО (IAS) 32 эмитент финансового инструмента должен при первоначальном признании классифицировать этот инструмент или составляющие его части как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент — в соответствии с содержанием договора и определениями финансового обязательства, финансового актива и долевого инструмента.

Таким образом, одним из ключевых моментов является корректная классификация статей отчетности по РСБУ в качестве капитала или обязательств в соответствии с МСФО. Далее будет рассмотрено, что возможны как корректировки, связанные с переклассификацией капитала в обязательства, так и наоборот.

Для классификации инструмента в качестве долевого должны одновременно выполняться два условия (п. 16 МСФО (IAS) 32):

  1. инструмент не содержит договорного обязательства:
    • передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию;
    • обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой компанией на условиях, потенциально невыгодных для эмитента;
  2. если расчет по инструменту будет или может быть произведен путем поставки собственных долевых инструментов эмитента, он является:
    • непроизводным инструментом, по которому эмитент не несет договорных обязательств предоставить переменное количество его собственных долевых инструментов;
    • производным инструментом, расчет по которому будет произведен эмитентом только путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество его собственных долевых инструментов; для этих целей права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов компании по фиксированной сумме любой валюты относятся к долевым инструментам, если компания предлагает эти права, опционы или варранты на пропорциональной основе всем своим владельцам, которые относятся к одному классу непроизводственных долевых инструментов, принадлежащих компании.

Из-за перечисленных выше условий на практике возможны следующие корректировки, связанные с классификацией финансовых инструментов в качестве статей капитала или обязательств:

  1. Привилегированные акции.
    В РСБУ данная категория по формальным признакам отражается в составе капитала. С точки зрения МСФО классификация таких финансовых инструментов зависит от их экономического содержания. В частности, пунктом 18 МСФО (IAS) 32 установлено, что если привилегированные акции предусматривают обязательное погашение эмитентом по фиксированной или определяемой сумме в фиксированный или определяемый день в будущем или дают владельцу право потребовать, чтобы эмитент погасил инструмент в конкретный день или после него по фиксированной или определяемой цене, то такие акции должны классифицироваться в качестве финансовых обязательств. В данной ситуации потребуется корректирующая проводка:

    Дт «Капитал: привилегированные акции»
    Кт
    «Обязательства перед акционерами».
  2. Уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью, товариществ, кооперативов, паевых фондов и аналогичных компаний.

В данной ситуации компании необходимо руководствоваться не только положениями МСФО (IAS) 32, но и КИМФО (IFRIC) 2 «Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты». Пункты 7–9 данной интерпретации предусматривают следующие правила для классификации таких финансовых инструментов.

Доли участников являются капиталом, если у компании есть безусловное право отказать в погашении этих долей.
Местное законодательство, нормативные акты или устав компании могут устанавливать различные виды запретов в отношении погашения долей участников, например безусловные запреты или запреты, основанные на критериях ликвидности. Если местное законодательство, нормативные акты или устав предприятия запрещают погашение в безусловном порядке, доли участников являются капиталом. Однако наличие в местном законодательстве, нормативных актах или уставе компании положений, запрещающих погашение только в случае наличия (или отсутствия) определенных условий (например, ограничения, связанные с ликвид-ностью), не делает доли участников частью капитала. И в такой ситуации в отчетности по МСФО они будут классифицированы в качестве финансовых обязательств.

Безусловный запрет может быть полным, то есть запрещающим любое погашение. Но может быть и частичным, то есть запрещающим погашение долей участников, если это погашение приведет к тому, что число долей участников или величина оплаченного долями участников капитала окажется ниже определенного уровня. Доли участников, выходящие за рамки ограничений, накладываемых запретом на погашение, являются обязательствами, если только у компании нет безусловного права отказать в погашении. В некоторых случаях число долей или величина оплаченного капитала, подпадающие под запрет на погашение, могут время от времени меняться. Такое изменение в запрете на погашение приводит к перераспределению между финансовыми обязательствами и капиталом.

Таким образом, в российской практике обычно решающим фактором является наличие или отсутствие в уставе компании запрета на погашение долей, а также характер такого запрета. Если такой запрет отсутствует либо он не является безусловным, то при трансформации отчетности капитал необходимо переклассифицировать в обязательства:

Дт «Уставный капитал»
Кт «Обязательства перед учредителями/участниками».

Доход или капитал?

Обратная ситуация может возникнуть, когда компания получает безвозмездную помощь от учредителей. В соответствии с РСБУ такие поступ-ления учитываются как прочий доход. С точки зрения МСФО ключевым аспектом для классификации таких поступлений является возвратность полученных средств. Если существует вероятность (а тем более прямая обязанность) возврата полученных активов учредителю, то этот финансовый инструмент отвечает определению финансового обязательства. Если же такая вероятность отсутствует, то он должен классифицироваться как капитал (обычно в качестве отдельной статьи в отчете о финансовом положении). Но в любом случае такие операции не отвечают определению дохода по МСФО: увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала.

Таким образом, в зависимости от вероятности возврата полученных средств, при трансформации отчетности будет необходимо сделать
проводку по переклассификации дохода (а в последующих периодах — нераспределенной прибыли) в состав обязательств:

Дт «Прочий доход / нераспределенная прибыль»
Кт «Обязательства перед учредителями».

Или в состав капитала:

Дт «Прочий доход / нераспределенная прибыль»
Кт «Прочий капитал».

Представление в отчетности

С точки зрения представления статей капитала в отчетности по МСФО наиболее принципиальным отличием является отсутствие понятия «добавочный капитал». Строго говоря, поскольку конкретная форма и содержание отчета о финансовом положении не регламентированы стандартами, то использование статьи «Добавочный капитал» является допустимым.

Однако на практике компании обычно придерживаются традиционной классификации капитала, при которой отдельные элементы, формирующие добавочный капитал, в РСБУ представляются отдельными статьями и/или объединяются в статье «Прочие резервы».
Таким образом, при трансформации отчетности могут быть сделаны следующие корректировки различных статей капитала:

Дт «Добавочный капитал»
Кт «Эмиссионный доход»
Дт «Добавочный капитал»
Кт «Резерв переоценки основных средств».

И другие — в зависимости от наличия у компании тех или иных операций по формированию капитала.
Второй аспект, связанный с представлением капитала в отчетности по МСФО, касается классификации резервного капитала. Резервы, представляющие собой перераспределение нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие собой корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут отражаться и в составе нераспределенной прибыли, и отдельно. Поскольку в отчетности по РСБУ резервный капитал отражается отдельной строкой, то необходимость корректировки будет зависеть от учетной политики: если компания выберет вариант с отдельным представлением резервов, то поправка при трансформации не делается; если же резервы будут включаться в состав нераспределенной прибыли, то необходимо сделать корректировку:

Дт «Резервный капитал»
Кт «Нераспределенная прибыль».

В заключение отметим, что, хотя процесс трансформации капитала компании относительно прост, его влияние на отчетность может быть весьма существенным, например в случае переклассификации привилегированных акций или капитала общества с ограниченной ответственностью в состав обязательств. Таким образом, потенциальные последствия перечисленных корректировок необходимо проанализировать заранее, чтобы избежать неприятных сюрпризов для руководства компании в виде отрицательной величины нераспределенной прибыли и/или чистых активов.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ