Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Себестоимость в системе МСФО

Себестоимость в системе МСФО

Автор публикации

Мартынов Александр Владимирович

Мартынов Александр Владимирович

советник по экономическим вопросам спикера Парламента Приднестровской Молдавской Республики.

Общее понятие себестоимости

В соответствии с принципами подготовки и представления финансовой отчетности оценка ее элементов производится с использованием различных подходов, основанных на расчете сумм фактических затрат и справедливой стоимости. Указанные методы оценки применяются в порядке, изложенном непосредственно в МСФО.

При первоначальной оценке, как правило, международные стандарты предписывают учитывать активы в сумме затрат на их приобретение (изготовление).

В дальнейшем, при проведении оценки элементов финансовой отчетности после первоначального признания, в системе МСФО приветствуется применение справедливой стоимости.

В настоящей статье речь пойдет о порядке оценки элементов финансовой отчетности по цене приобретения или сооружения, т. е. о порядке расчета себестоимости.

С точки зрения экономической теории себестоимость — это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива и энергии всех видов, основных фондов и других затрат на производство и реализацию.

При этом, например, согласно РСБУ структура себестоимости по статьям калькуляции включает в себя материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизационные отчисления, общепроизводственные затраты, общехозяйственные затраты.

Именно такая структура затрат является классической при формировании себестоимости активов и оценке запасов в рамках затратного ценообразования. Следует отметить, что и бухгалтерские оценки активов долгое время основывались на данной структуре.

Однако международные стандарты установили особые требования к оценке активов для целей подготовки финансовой отчетности.

 

Определение себестоимости долгосрочных активов

В соответствии с  IAS 16 «Основные средства» себестоимость объекта основных средств включает цену приобретения объекта, а также любые затраты, прямо связанные с доставкой актива к месту назначения и приведением его в состояние, обеспечивающее функционирование в соответствии с намерениями менеджмента организации. При этом себестоимость актива, созданного своими силами, определяется на основе тех же принципов, что и стоимость приобретения актива.

В стандарте приводятся примеры затрат, не включаемых в себестоимость объекта основных средств. Например, административные расходы, а также затраты, понесенные в период, когда объект, способный функционировать, еще не используется организацией.

Пример 1 

Организация сооружает для собственных нужд трансформаторную подстанцию. По состоянию на 24 декабря 2011 г. все работы по строительству трансформаторной подстанции завершены. Однако объект не эксплуатируется, поскольку не произошло отключение прежней трансформаторной подстанции. В данном случае все затраты по содержанию построенного объекта должны признаваться расходами периода, а капитализация должна быть прекращена.

 

Определение себестоимости запасов — общие подходы

В соответствии с IAS 2 «Запасы» запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей величине из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. При этом себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения их до требуемого состояния и месторасположения.

Согласно принципам экономической теории при оценке запасов (калькулировании их себестоимости) выделяются материальные затраты, составляющие основу производимого продукта (сырье, материалы), а также конверсионные затраты, т. е. затраты, связанные с переработкой.

На этой же основе построено разделение затрат и при оценке себестоимости запасов согласно IAS 2 «Запасы».

 

Определение себестоимости запасов — затраты по переработке

В стандарте указано, что затраты по переработке запасов включают прямые затраты на оплату труда, переменные накладные производственные затраты, постоянные накладные производственные затраты.

Следует отметить, что данного рода разделение затрат на переменные и постоянные имеет принципиальное значение для целей подготовки информации к раскрытию в финансовой отчетности.

Переменные накладные производственные затраты — это затраты, которые находятся в прямой зависимости от объема производства, но в силу технологических особенностей их нельзя отнести на конкретный продукт прямым счетом. Например, электроэнергия, используемая для нужд производственного цеха. Данные затраты имеют место только в случае отсутствия простоев и зависят от интенсивности работы предприятия. Поэтому такие затраты могут быть классифицированы как переменные затраты. Косвенными эти затраты являются потому, что отнести их к конкретному виду выпускаемой продукции (при наличии ассортимента) возможно только используя определенную базу распределения (человеко-часы, машино-часы и пр.).

Соответственно, данного рода затраты включаются в себестоимость запасов в полном объеме, поскольку их экономическая обоснованность для производства практически очевидна.

Постоянными накладными производственными затратами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от показателей деловой активности. Примерами таких затрат являются амортизация оборудования и инвентаря (при линейном методе), заработная плата управленческого персонала цехов, обслуживание производственных помещений.

Отличительной особенностью постоянных косвенных производственных затрат является то, что в оценке запасов данные затраты учитываются исходя из нормального уровня загрузки производственных мощностей. При этом сумма постоянных накладных затрат, приходящихся на единицу произведенной продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня загрузки производственной мощности.

Данная норма МСФО интересна с точки зрения общих экономических принципов оценки и анализа себестоимости. Так, эффект масштаба свидетельствует о том, что увеличение объема производства приводит к уменьшению постоянных затрат на единицу продукции и увеличивает удельную прибыль. И наоборот, уменьшение объема производства приводит к увеличению постоянных затрат на единицу продукции и уменьшению удельной прибыли.

Согласно же IAS 2 «Запасы» такое колебание себестоимости недопустимо, поскольку негативно сказывается на репрезентативности финансовой отчетности.

Согласно МСФО нормальная производственная мощность — это ожидаемый объем производства, рассчитанный на основе средних показателей за несколько периодов работы при нормальном ходе дел с учетом плановых остановок.

Следует отметить, что на практике в ряде случаев данная норма вызывает неоднозначное понимание. Так, за показатель нормальной производственной мощности иногда принимается объем производства, соответствующий стопроцентной загрузке производственных мощностей. При этом любое отклонение от этого показателя относится на убытки предприятия и не включается в себестоимость запасов. Однако такое понимание механизма распределения постоянных косвенных затрат является неверным.

Анализируемая норма МСФО является неким «предохранителем», срабатывающим в момент резкого падения показателей деловой активности. Именно в данный момент запасы должны оцениваться так, как будто скачка деловой активности не произошло. Однако если низкий уровень загрузки производственной мощности является перманентным, то именно он и будет нормальным для оценки запасов.

 

Пример 2

Предприятие черной металлургии в 2011 г. работает с показателем загрузки производственной мощности на уровне 70 %. Такой работе способствуют внешняя конъюнктура рынка и ситуация на валютном рынке. В силу изменений курса обмена валют в мае этого же года цены предприятия становятся неконкурентоспособными для ряда рынков. Вследствие этого загрузка производственной мощности падает до 30 %. В данном случае в течение года распределение постоянных косвенных затрат должно основываться на загрузке производственной мощности на уровне 70 %. Однако если в будущем ситуация не меняется, а предприятие при этом реализует программу реструктуризации, направленную на экономию затрат, то нормальная производственная мощность для данного отрезка времени будет составлять 30 %.

 

При оценке запасов на основании нормального уровня загрузки производственной мощности необходимо принимать во внимание существенность отклонений, поскольку сам по себе процесс расчета коэффициентов загрузки мощности и его использование в расчетах являются достаточно трудоемкими.

 

Определение себестоимости запасов — административные расходы 

Особый подход в системе МСФО уделяется раскрытию информации об административных расходах. Теоретически международные стандарты допускают их капитализацию в случае, если они непосредственно связаны с производством актива. На практике административные расходы признаются расходами периода, поскольку доказать их конкретную связь с производством крайне трудно.

Дело в том, что административный персонал предприятия создает условия для осуществления производственного процесса, но не участвует в данном процессе непосредственно.

Следует отметить, что такой подход к учету административных расходов свойствен именно МСФО. Иные системы расчета себестоимости (например, система РСБУ) предписывают включать данные затраты в стоимость запасов.

 

Затраты, не включаемые в себестоимость запасов

В соответствии с IAS 2 в себестоимость запасов не включаются сверхнормативные потери сырья и материалов, сверхнормативные трудовые затраты, нераспределенные постоянные затраты.

Таким образом, международные стандарты предписывают рассчитывать себестоимость только исходя из экономически обоснованных, производительных затрат. Любого рода простои и потери должны признаваться убытками.

Такой порядок полностью корреспондирует с определением актива, согласно которому под активом понимается ресурс, от которого ожидается поступление экономической выгоды. Очевидно, что непроизводительные затраты генерировать экономические выгоды не могут.

 

Методы определения себестоимости запасов

С практической точки зрения одним из оптимальных методов учета затрат и расчета себестоимости в рамках МСФО является метод учета по нормативным затратам.

Суть данного метода заключается в том, что оприходование готовой продукции на склад осуществляется по нормативной стоимости. В конце отчетного периода определяются фактические затраты, производится расчет отклонений и принимаются соответствующие управленческие решения.

Применение данного метода требует разработки на предприятии нормативов затрат, а также составление нормативной калькуляции единицы продукции.

При этом разработанные нормативы затрат должны регулярно пересматриваться на предмет их реальности и экономической обоснованности.

Подводя итоги, необходимо отметить, что изложенный в системе МСФО подход к определению себестоимости активов предупреждает нерациональное использование средств предприятия и необоснованное завышение стоимости активов. Запасы оцениваются только исходя из производительных затрат. При этом непроизводительные затраты признаются убытками предприятия, сигнализируя о возможных проблемах с производительностью, организацией производства и сбытом. Данный подход является производным от общих международных принципов подготовки и представления финансовой отчетности, а его реализация на практике требует слаженной работы экономических, технических и финансовых служб предприятия.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ