Особенности составления отчета о движении денежных средств по МСФО лизинговыми компаниями

Автор публикации

Цицилина Юлия Павловна

MBA, старший специалист по МСФО ЗАО «Эйч Эл Би Внешаудит».

Отчет о движении денежных средств (далее ОДДС) раскрывает пользователям информацию о получении денежных средств и платежах, сделанных компанией за отчетный период. ОДДС дополняет отчет о совокупном доходе и отчет о финансовом состоянии компании (далее баланс). Пользователям интересно знать, как компания генерирует и использует денежные средства и эквиваленты денежных средств (далее денежные средства). 

Рассмотрим особенности составления ОДДС лизинговыми компаниями, которые являются частью финансовых институтов и для которых в силу отраслевой специфики МСФО определены некоторые особенности при составлении финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (далее стандарт) регламентирует два способа представления движения денежных средств по операционной деятельности — прямой и косвенный.

При применении косвенного метода для определения чистого потока денежных средств от операционной деятельности прибыль или убыток корректируются на:

•  изменение в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;

•  неденежные статьи, такие как амортизация, оценочные резервы, отложенные налоги, нереализованные курсовые разницы и др.;

•  прочие статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

Но надо отметить, что стандарт рекомендует составлять ОДДС прямым методом. Выбор прямого или косвенного метода касается только операционной деятельности, т. е. основного вида деятельности предприятия, тогда как движение денежных средств по финансовой и инвестиционной деятельности всегда отражается прямым методом.

При составлении ОДДС прямым методом предприятие должно раскрыть информацию об основных видах валовых денежных поступлений и выплат, которая может быть получена либо из учетных записей предприятия, либо путем корректировки процентных и иных аналогичных доходов, а также процентных и иных аналогичных расходов для финансовых институтов и других статей отчета о совокупной прибыли.

Распределить информацию по видам денежных поступлений и выплат на основе данных учетных записей предприятия часто бывает затруднительно. В этом случае следует составлять ОДДС путем корректировок доходов и расходов от операционной деятельности.

Составление ОДДС прямым методом путем корректировки доходов и расходов по операционной деятельности в соответствии с МСФО (IAS) 7 включают в себя следующее:

•  изменение запасов и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;

•  прочие неденежные статьи;

•  прочие статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности.

К тексту стандарта IAS 7 на английском языке дано Приложение B (Appendix B), которое приводит пример ОДДС для финансовых организаций, составленного с использованием прямого метода. Хотя в Приложении сказано, что оно не является частью стандарта, т. е. прямым руководством к действию, но его можно считать рекомендацией для составления отчета финансовыми организациями. Практика показала, что многие банки используют такую форму в своей финансовой отчетности.

Как правило, лизинговые и другие финансовые организации используют следующий порядок статей и корректировок по текущей деятельности в своем ОДДС в разделе по операционной деятельности, составленном прямым методом:

•  Сначала в верхней части отчета по операционной деятельности показаны денежные поступления и выплаты, уже скорректированные на неденежные статьи и статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности, а также на изменение операционной дебиторской и кредиторской задолженности.

•  Далее отдельной строкой показывается сумма налога на прибыль, уплаченного за период.

•  Затем ниже приводятся изменения других операционных активов и обязательств.

Пример

Рассмотрим пример составления ОДДС за 2010 г. лизинговой компанией «ААА». Для составления отчета потребуются данные ее баланса и отчета о прибылях и убытках.

Баланс компании «ААА» на сопоставимые даты — 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. — приведен в табл. 1.

Таблица 1 

Баланс компании «ААА», тыс. руб.

Отчет о совокупном доходе компании «ААА» за 2010 г. приведен в табл. 2.

Таблица 2 

Отчет о совокупном доходе компании «ААА», тыс. руб.

Чистое изменение денежных средств можно вычислить просто — это разница между суммами денежных средств и их эквивалентов, имеющихся у компании на конец и на начало отчетного периода. Для нашего примера эта величина будет отрицательной — (5000) тыс. руб. (8200 – 13 200). Эта величина является контрольной при составлении ОДДС. Она должна быть равной сумме полученных итоговых значений по всем разделам отчета: операционному, инвестиционному и финансовому, а они, в свою очередь, должны раскрывать валовые потоки денежных средств по их видам.

Для составления ОДДС кроме баланса и отчета о совокупном доходе необходима еще дополнительная информация из учета, которая представлена ниже (в тыс. руб.).

Составление ОДДС

Для составления ОДДС сначала перегруппируем статьи баланса, чтобы получить изменение денежных средств в разрезе изменений по статьям баланса. Перегруппированный (агрегированный) баланс приведен в табл. 3. В этом балансе выделим из нераспределенной прибыли прибыль текущего периода и раскроем ее по статьям отчета о совокупном доходе.

Таблица 3 

Агрегированный баланс компании «ААА», тыс. руб.

Для составления отчета будем использовать следующий общий подход (независимо от выбранного способа составления отчета — прямого или косвенного):

•  Сначала изменения статей баланса распределяются по статьям ОДДС в соответствии с выбранным методом составления).

•  Затем эти статьи корректируются на неденежные статьи, и обороты, которые должны проходить по другим статьям ОДДС, перераспределяются.

Лизинговая компания не является классическим примером кредитных организаций (банков), которые осуществляют широкий спектр операций по финансированию и кредитованию и продуктом деятельности которых являются денежные средства. Также лизинговая компания может осуществлять виды деятельности, отличающиеся от лизинговых операций, т. е. присущие обычным коммерческим организациям. Вышесказанное, в свою очередь, может повлиять на выбор специфического подхода отражения некоторых статей ОДДС в различных его разделах: операционном, инвестиционном и финансовом.

При корректировке и перераспределении статей ОДДС используется метод двойной записи. Обычно считается, что при составлении ОДДС двойная запись не используется, а каждая статья просто корректируется на нужные величины. Это связано с тем, что двойная запись (бухгалтерская проводка) используется в общепринятых случаях при методе начисления, а ОДДС в отличие от других форм отчетности (например, баланс и отчет о совокупном доходе) составляется без использования метода начисления. Но фактически, если брать во внимание все статьи баланса при составлении ОДДС, то сумме корректировки одной статьи всегда соответствует обратная сумма корректировки какой-то другой статьи, т. е. корректировка имеет вид проводки — двойной записи. Покажем это на примере.

Составление ОДДС косвенным методом

Распределяем изменение статей агрегированного баланса по статьям ОДДС (табл. 4).

Таблица 4 

Распределение изменения статей баланса по статьям ОДДС

(косвенный метод), тыс. руб.

В соответствии с приведенным распределением можно сформировать ОДДС косвенным методом до проведения дополнительных корректировок и распределений. Это предварительное движение денежных средств (ДДС) показано в табл. 5 в столбце «До корректировок».

Таблица 5 

ОДДС (косвенный метод), тыс. руб.

В столбце «Корректировки» отражены проводки по корректированию статей ОДДС на неденежные обороты и перераспределение между статьями отчета.

При составлении ОДДС косвенным методом были сделаны следующие корректировки (проводки), которые суммируются в столбце «Корректировки» табл. 5:

1. Корректировка налога на прибыль.

Первоначально прибыль мы отразили после налогообложения, но для составления ОДДС косвенным методом прибыль должна отражаться до налогообложения. Поэтому восстанавливаем расходы по налогу в прибыли в корреспонденции со статьей ОДДС «Налог на прибыль уплаченный», так как начисление налога на прибыль не является денежным движением и его надо исключить из изменения по этой статье.

2. Корректировка начисленной амортизации.

В соответствии с требованиями косвенного метода амортизацию основных средств надо отразить в корректировках прибыли. Второй частью этой проводки будет являться исключение суммы амортизации основных средств из статьи «Приобретение основных средств», в которую первоначально была классифицирована сумма изменения по статье баланса «Основные средства».

3. Корректировка резерва на обесценение активов.

Прибыль до налогообложения в соответствии с косвенным методом корректируется на неденежные статьи, одной из которых является начисленный резерв по обесценению чистых инвестиций в лизинг. Соответственно, это же изменение с обратным знаком исключается как неденежное из статьи «Изменение чистых инвестиций в лизинг».

4. Корректировка (перераспределение) по изменению кредиторской задолженности за основные средства.

Изменение прочей кредиторской задолженности за основные средства выделяется из изменения прочей кредиторской задолженности, так как это изменение относится к инвестиционной деятельности. Это изменение относится на статью ОДДС «Приобретение основных средств», так как выбытия основных средств за период не было.

5. Корректировки займов предоставленных.

Первоначально, при перераспределении изменений статей баланса, в статью «Предоставление займов» попала нетто-сумма по займам выданным за вычетом погашения этих займов. Эта проводка перераспределяет нетто-сумму и выделяет из нее сумму погашения займов в отдельную статью.

Данной проводкой прибыль корректируется на неденежные доходы — начисленные проценты по займам, сумма которых сторнируется также из статьи «Предоставленные займы», куда первоначально были отнесены все изменения по статьям расчетов за займы выданные.

В этой проводке выделяется отдельной статьей сумма денежных средств по полученным процентам.

6. Корректировки займов полученных.

Аналогично займам предоставленным в ОДДС по займам полученным на статью «Привлечение кредитов от коммерческих банков» первоначально была отнесена нетто-сумма изменения по соответствующей статье баланса. Эта корректировка выделяет из нетто-суммы и относит на статью «Погашение кредитов коммерческим банкам» сумму, возвращенную по кредитам.

Этой проводкой прибыль корректируется на неденежные расходы — проценты по займам полученным, сумма которых сторнируется также из статьи «Привлечение кредитов от коммерческих банков», куда первоначально были отнесены все изменения по займам полученным.

В этой проводке выделяется отдельной статьей сумма выплаченных процентов по займам полученным.

В подходе, который использовался в этой статье, оплата процентов отражается в разделе отчета по операционной деятельности, тогда как получение и возврат самих займов полученных отражаются в разделе по финансовой деятельности.

По займам выданным, которые в рассматриваемом примере не относятся к операциям, связанным с основной деятельностью — лизингом, проценты полученные отражаются в операционной деятельности, тогда как движение денег по выдаче и погашению этих займов отражается в разделе отчета по инвестиционной деятельности, как это отражают в основном нефинансовые организации.

7. Корректировка по курсовым разницам.

Как видно из информации, имеющейся по займам полученным, по ним есть доход по курсовой разнице по телу займа и по процентам, начисленным за период. В соответствии со стандартом IAS 7 при использовании косвенного метода прибыль корректируется на нереализованные положительные и отрицательные курсовые разницы. В соответствии с этим делаем корректировку прибыли на доход по курсовым разницам и корректируем нетто-статью статью «Привлечение кредитов от коммерческих банков».

В результате проделанных дополнительных корректировок и перераспределений мы получили итоговый ОДДС, составленный косвенным методом (табл. 5, столбец «Итого ДДС»).

Составление ОДДС прямым методом

Для составления ОДДС прямым методом используется тот же подход, что и для составления отчета косвенным методом.

Распределяем изменение статей агрегированного баланса по статьям ОДДС для прямого метода (табл. 6).

Таблица 6 

Распределение изменения статей баланса по статьям ОДДС

(прямой метод), тыс. руб.

В соответствии с приведенным распределением можно сформировать ОДДС прямым методом до проведения дополнительных корректировок и распределений. Предварительный ОДДС показан в табл. 7 в столбце «До корректировок».

Таблица 7 

ОДДС (прямой метод), тыс. руб.

В столбце «Корректировки» табл. 7 отражены проводки по корректировке статей ОДДС на неденежные обороты и перераспределение между статьями отчета.

При составлении ОДДС прямым методом были сделаны следующие корректировки (проводки), которые суммируются в столбце «Корректировки» табл. 7:

1. Отражение процентного дохода по чистым инвестициям в лизинг.

По процентному доходу от чистых инвестиций в лизинг не требуется дополнительных корректировок, так как на этапе группировки изменений статей баланса для составления ОДДС в эту статью был отнесен начисленный в прибыли доход по этим процентам, а также изменение дебиторской задолженности (предполагается, что предприятие имеет дебиторскую задолженность только от лизингополучателей), которое корректирует сумму начисленного дохода на неоплаченную составляющую.

2. Корректировка налога на прибыль.

В данном случае корректировка налога на прибыль после первоначального распределения не требуется, так как мы уже на этапе распределения изменений статей баланса исключили из изменения задолженности по налогу на прибыль и отложенному налогу начисление налога как неденежного движения по этой статье, что дало в итоге сумму оплаты налога денежными средствами. Это можно сверить с имеющимися первоначальными данными по налогу на прибыль.

3. Корректировка начисленной амортизации.

В соответствии с прямым методом составления ОДДС в разделе отчета по операционной деятельности должны быть только денежные потоки по статьям. Так как в статье «Общие и административные расходы» на первоначальном этапе составления ОДДС содержится амортизация основных средств, то мы должны ее исключить из этой статьи как неденежный оборот. Второй частью этой проводки, так же как и в косвенном методе, будет являться исключение суммы амортизации основных средств из статьи «Приобретение основных средств», в которую была классифицирована сумма изменения по статье баланса «Основные средства».

4. Корректировка резерва на обесценение активов.

Аналогично предыдущей корректировке по амортизации из общих и административных расходов исключается неденежное изменение — сумма начисленного резерва на обесценение чистых инвестиций в лизинг. Соответственно, это же изменение с обратным знаком исключается как неденежное из статьи «Изменение чистых инвестиций в лизинг».

5. Корректировка (перераспределение) по изменению кредиторской задолженности за основные средства.

Так же как в предыдущих корректировках по амортизации и резервам под обесценение чистых инвестиций в лизинг, изменение прочей кредиторской задолженности за основные средства выделяется из общих административных расходов, куда была первоначально распределена вся прочая кредиторская задолженность, так как это изменение относится к инвестиционной деятельности. Вторая часть проводки относится на статью ОДДС «Приобретение основных средств» (нетто-статья при первоначальном распределении статей), так как выбытия основных средств за период не было.

6. Корректировка по займам предоставленным.

Эта проводка такая же, как и при косвенном методе, т. е. первоначально, при перераспределении изменений статей баланса, в статью «Предоставление займов» попала нетто-сумма по займам выданным. Эта проводка перераспределяет нетто-сумму и выделяет из нее сумму возврата займов в отдельную статью «Погашение займов предоставленных».

7. Корректировки кредитов полученных.

Аналогично займам предоставленным в ОДДС по кредитам, полученным на статью «Привлечение кредитов от коммерческих банков», первоначально была отнесена нетто-сумма изменения по статье баланса «Кредиты и займы полученные». Эта корректировка выделяет из нетто-суммы и относит на статью «Погашение кредитов коммерческим банкам» сумму, выплаченную за кредиты и займы.

Данная проводка корректирует проценты уплаченные. При первоначальной классификации мы отнесли в статью «Проценты уплаченные» сумму начисленных процентов. Но очевидно, что начисленные и уплаченные проценты могут не совпадать. Поэтому в этой проводке мы отражаем изменение задолженности по процентам на конец и на начало, которое корректирует неденежную статью на неоплаченную составляющую, в результате чего в итоговой статье мы получаем сумму процентов уплаченных, равную фактическим данным (за вычетом курсовых разниц, о чем будет сказано ниже). Вторая часть проводки корректирует нетто-статью «Привлечение кредитов от коммерческих банков», в результате чего получим сумму фактически полученных кредитов (также за вычетом курсовых разниц).

8. Корректировки по курсовым разницам.

По кредитам полученным есть доход по курсовой разнице, начисленный за период. Его необходимо исключить из ДДС по статьям «Привлечение кредитов от коммерческих банков» и «Прочие операционные доходы», что и производится этой корректировкой.

Эта проводка исключает из предварительно сформированных статей «Проценты уплаченные» и «Прочие операционные доходы» неденежный оборот в сумме курсовых разниц по процентам на займы полученные.

В результате проделанных дополнительных корректировок и перераспределений мы получили итоговый ОДДС, составленный прямым методом (табл. 7, столбец «Итого ДДС»).

Заключение 

Полученные итоговые значения в ОДДС в соответствии с прямым методом в  результате сделанных нами корректировок дают фактическое ДДС по всем видам деятельности, кроме статей операционной деятельности, где показывается изменение активов и обязательств. Полученные суммы (столбцы «Итого ДДС» табл. 5 и 7) можно сверить с фактическими данными учета компании «ААА», имеющимися в примере.

Полученные данные в ОДДС, составленном косвенным методом, отражают фактическое движение денег по инвестиционной и финансовой деятельности, а также фактические суммы полученных и выплаченных процентов и налога на прибыль по операционной деятельности. Итоги по разделам по финансовой и инвестиционной деятельности совпадают в рассмотренных примерах ОДДС, составленных косвенным и прямым методом.

Хотя существуют определенные правила по составлению ОДДС, закрепленные стандартом, но в них нет жесткого закрепления расположения статей ОДДС по операционной деятельности, корректировок к ним и статей, отображающих изменение активов и обязательств. В предложенных в статье формах ОДДС даны примеры расположения статей ДДС. Предприятие может закрепить в своей учетной политике форму отчета, наиболее подходящую для отражения специфики своих денежных потоков, соблюдая правила, установленные стандартом IAS 7.

Можно заметить, что в отличие от косвенного метода, где производится корректировка начисленной прибыли, ОДДС, составленный прямым методом, является более информативным и наглядным для пользователя, так как раскрывает прямые потоки по их видам, источники получения денег и цели, на которые они были потрачены, за отчетный период.