Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Трансформационные корректировки по финансовым инструментам. Часть 2.1 Капитал и финансовые обязательства

Трансформационные корректировки по финансовым инструментам. Часть 2.1 Капитал и финансовые обязательства

Автор публикации

Волегова Наталья Викторовна

Волегова Наталья Викторовна

генеральный директор ООО "В2В Консультации".

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 1.0

В данной статье будут рассмотрены корректировки по финансовым обязательствам и капиталу, которые чаще всего встречаются в практике крупных нефинансовых компаний.

 

Финансовое обязательство, согласно МСФО, – это любое обязательство:

– по предоставлению денежных средств или иного финансового актива другой компании;

– по обмену финансовых инструментов на потенциально невыгодных условиях;

– которое может быть исполнено собственными долевыми инструментами компании.

 

Также существует понятие «долевые инструменты», которые в учете и отчетности выделяются отдельно от финансовых обязательств, хотя имеют сходные характеристики.

Долевой инструмент, согласно МСФО, определяется как право держателя инструмента на долю активов компании, остающихся после вычета всех ее обязательств.

Сходство финансовых обязательств и капитала заключается в том, что оба компонента являются долгами: одни – перед третьими лицами, другие – перед акционерами соответственно.

Прежде чем приступить к трансформации операций, связанных с финансовыми обязательствами и собственными долевыми инструментами, необходимо проанализировать следующие счета РСБУ: 60, 62, 66, 67, 70, 71, 73, 76 – и счета капитала 80, 81, 83. Данные по этим счетам необходимо реклассифицировать в МСФО-счета. Структура плана счетов по МСФО по финансовым обязательствам и капиталу в каждой организации может быть разной, однако согласно требованиям МСФО (IAS) 32, 39 будут, скорее всего, присутствовать следующие счета МСФО:

– для финансовых обязательств:

• счет «Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» (может быть РСБУ-счет 76);

•счет «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости» (могут быть РСБУ-счета 66, 67, 70, 71, 73, 76);

– по собственным долевым инструментам:

• счет «Уставной капитал» (могут быть РСБУ-счета 80, 81 и др.);

• счет «Эмиссионный доход» (может быть РСБУ-счет 83);

– по торговой кредиторской задолженности:

• финансовые обязательства «Торговая кредиторская задолженность» (могут быть РСБУ-счета 60, 62.2 «Авансы полученные»[1].

 

Признанные финансовые обязательства классифицируются в зависимости от намерения компаний в отношении их последующего управления[2]. Долевые инструменты, связанные с собственным капиталом, должны выделяться в учете и отчетности. Примеры финансовых обязательств каждой отельной категории и собственные долевые инструменты по МСФО рассмотрены в табл. 1.

 

Таблица 1

 

Примеры финансовых обязательств и капитала согласно их категориям 

 

Категория/ примеры 

1. Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток 

2. Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости 

Капитал 

Общая классификация

Долговой инструмент, принятый с целью последующей торговли, долевой инструмент или производный инструмент (не используемый для эффективного хеджирования[3]), а также те финансовые обязательства, которые решено было оценивать по справедливой стоимости (см. параграф 9b IAS 39)

Долговой инструмент

Долевой инструмент

Примеры финансовых инструментов

Долговые инструменты: обязательства по займам, векселям, облигациям и др. (предназначенным для торговли или те обязательства, которые решено оценивать по справедливой стоимости).

Долевые инструменты: некоторые виды привилегированных акций и других ценных бумаг.

Некоторые производные финансовые инструменты: опцион, своп, форвард, фьючерс и др. (не содержащие компоненты капитала)

Долговые инструменты: обязательства по погашению займов, векселей, облигаций и др.

Долевые инструменты: собственные выпущенные акции компании (обыкновенные, привилегированные)[4]; некоторые производные инструменты; часть конвертируемой ценной бумаги, являющейся долевой составляющей

 

Основные корректировки по операциям с финансовыми обязательствами и капиталом, которые можно выделить, связаны:

– с реклассификацией компонентов капитала из состава финансовых обязательств (и наоборот);

– пересчетом стоимости финансовых обязательств.

 

Рассмотрим корректировки более подробно.

 

Капитал

Капитал и финансовые обязательства – два важных компонента финансовой отчетности, которые всегда раскрываются отдельно, так как имеют разные сущности и значения для внешних и внутренних пользователей отчетности. С экономической точки зрения различие между акционерным и заемным капиталом может быть не очевидным, как это можно предположить, основываясь только на их юридической форме, так как некоторые финансовые инструменты могут обладать признаками капитала и финансового обязательства. Рассмотрим, как определяют капитал и обязательства согласно РСБУ и МСФО.

 

РСБУ

Согласно РСБУ капитал и финансовые обязательства различают исходя из юридической формы.

Акции, независимо от вида, являются частью капитала[5]. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

 

МСФО

Согласно МСФО капитал и финансовое обязательство различают исходя из следующих критериев:

1. Долевой инструмент (капитал) не содержит договорного обязательства поставить деньги (финансовый актив) другой компании либо обменять финансовые активы (обязательства) на потенциально невыгодных условиях. Финансовое обязательство, напротив, свидетельствует о наличии у кредитора права предъявить финансовый инструмент эмитенту для погашения или выкупа за деньги или иные финансовые активы (у эмитента нет безусловного права избежать поставки денег).

2. Долевой инструмент содержит точное количество передаваемых собственных долевых инструментов. Финансовое обязательство не определяет точное количество передаваемых акций.

 

Не все финансовые инструменты можно однозначно признать либо капиталом, либо обязательствами. Сложные финансовые инструменты могут содержать компоненты и капитала, и обязательства. В этом случае та часть финансового инструмента, которая не подлежит погашению, будет признана капиталом, а обязательные выплаты, на которые имеет право владелец финансового инструмента, – обязательствами компании. Капитал и обязательства по одному и тому же финансовому инструменту будут отражаться в отчетности отдельно: обязательства – по справедливой стоимости (выплаты по нему необходимо дисконтировать по рыночной ставке с условиями, аналогичными обязательствам без права конвертации), а капитал – в качестве балансирующей величины.

При классификации финансового инструмента как обязательства или капитала, в свою очередь, определяют, будут ли распределения по данному инструменту рассматриваться как процентные расходы либо как дивиденды. Если инструмент классифицирован как обязательство, то платежи купона и любая амортизация дисконтов или премий по данному инструменту признаются как часть финансовых расходов в отчете о совокупном доходе (с использованием метода эффективной процентной ставки). Если же инструмент был классифицирован как элемент капитала, то платежи по нему являются дивидендами и учитываются непосредственно в капитале.

В связи с этим при трансформации возникают корректировки, которые будут рассмотрены ниже.

 

Различия

Достаточно много вопросов при трансформации возникает относительно учета привилегированных акций. В МСФО привилегированные акции, которые предусматривают возможность предъявления к выкупу по выбору держателя, вызывают наличие договорного обязательства со стороны эмитента и классифицируются как финансовые обязательства[6]. В РСБУ такие акции у предприятий отражаются в виде капитала. Поэтому на сумму стоимости привилегированных акций, отвечающих вышеуказанным критериям, необходимо сделать соответствующую корректировку.

 

Корректировка 1 – Реклассификация стоимости привилегированных акций (с определенными условиями) из состава капитала в финансовые обязательства, так как такие акции не отвечают признакам капитала. 

 

Корректировка 1 может потребоваться и с некоторыми классами обыкновенных акций (у которых есть специальные сроки и условия); с субординированными кредитами; долями и паями в некоторых формах юридических лиц (ООО, товарищества, кооперативы, паевые фонды). Здесь важно понять экономический смыл размещения этих ценных бумаг и отразить их в отчетности по МСФО согласно их сущности.

При учете конвертируемых ценных бумаг на практике часто приходится делать трансформационную корректировку по реклассификации компонента конвертируемой ценной бумаги в состав капитала. Например, конвертируемые облигации в российской практике часто содержат элементы капитала и обязательства. При этом если конвертируемая ценная бумага будет погашена путем поставки контрагенту фиксированного количества собственных акций, то (согласно МСФО) необходимо выделить часть:

1) финансового обязательства;

2) долевого компонента.

 

Обязательство оценивается путем дисконтирования потока будущих платежей по ставке, превалирующей на рынке для аналогичных неконвертируемых ценных бумаг. Разница между общей стоимостью инструмента и финансовым обязательством признается как капитал.

 

Корректировка 2 – Реклассификация стоимости долевого компонента конвертируемых ценных бумаг в состав капитала (при условии поставки фиксированного количества собственных долевых инструментов). 

 

Также необходимо скорректировать стоимость выделенного финансового обязательства, которое должно быть продисконтировано согласно МСФО.

Однако если конвертируемая ценная бумага, где подлежащим активом являются собственные акции эмитента, требует поставки переменного количества собственных акций (в зависимости, например, от будущих рыночных условий) в обмен на получаемую фиксированную денежную сумму, то такая ценная бумага должна быть отражена как финансовое обязательство.

Аналогичная ситуация наблюдается и с производными финансовыми инструментами, которые дают права на получение собственных долевых инструментов. Например, опцион на поставку фиксированного количества собственных акций должен быть отражен в составе капитала согласно МСФО. Согласно РСБУ такие ценные бумаги если и будут отражены[7], то в разделе обязательств.

 

Корректировка 3 – Реклассификация/признание стоимости производного финансового инструмента (опциона) в составе капитала (при условии поставки фиксированного количества собственных долевых инструментов). 

 

Варрант[8], который позволяет его владельцу подписаться на фиксированное количество обыкновенных акций компании-эмитента, должен быть отражен в составе капитала согласно МСФО. Согласно РСБУ такие ценные бумаги если и будут отражены, то в разделе обязательств.

 

Корректировка 4 – Реклассификация/признание стоимости производного финансового инструмента (варранта) в составе капитала (при условии поставки фиксированного количества собственных долевых инструментов). 

 

Итак, исходя из правил МСФО конвертируемые ценные бумаги и производные финансовые инструменты, которые дают права на получение собственных долевых инструментов, являются финансовыми обязательствами, если они предоставляют владельцу право получить:

– переменное количество обыкновенных акций компании-эмитента без права погашения в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другой финансовый актив;

– фиксированное количество обыкновенных акций компании-эмитента без права погашения в обмен на переменную сумму денежных средств или другой финансовый актив.

 

Финансовые обязательства

Первоначальное признание финансовых обязательств

РСБУ

Понятие «финансовые обязательства» в РСБУ отсутствует. Условно к ним можно отнести суммы, учитываемые:

– на сч. 66, 67 – краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы, условия признания которых не закреплены ни в одном документе, за исключением Инструкции по применению плана счетов, из чего можно сделать вывод, что долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы признаются в учете в момент поступления денежных средств или их эквивалентов в компанию или на ее счета в банке (сч. 50, 51, 52, 55);

– на сч. 60, 62 («Авансы полученные»), 76 с кредитовым сальдо, признание которых происходит на практике в момент выполнения условий договора. Прямого документа, регламентирующего порядок признания сумм по этим счетам, не существует, если не считать Инструкцию по применению плана счетов;

– на сч. 70, 71, 73 с кредитовым сальдо; признаются на основании подписанных первичных документов.

 

МСФО

Согласно МСФО компания должна признать финансовый инструмент, в том числе финансовое обязательство, в своем ОФП только в том случае, если она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента.

Согласно параграфу AG35 (a) (Приложение А МСФО (IAS) 39) кредиторская задолженность, не ограниченная условиями, признается в качестве обязательства, когда компания становится стороной договора и, следовательно, у нее возникает юридическая обязанность выплатить денежные средства. При приобретении товаров или услуг обязательство отражается в момент выполнения условий договора (например, при поставке товара). В случае приобретения финансового актива задолженность отражается в момент заключения договора.

Также важно заметить, что, в случае если переданный финансовый актив продолжает признаваться стороной, которая передала его, получатель этого актива не должен признавать его. Такой случай может возникнуть в сделках репо.

При первоначальном признании финансовые обязательства должны быть отнесены в одну из двух категорий:

– категория 1 – «Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;

– категория 2 – «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости».

 

Различия

В РСБУ отсутствуют критерии признания финансовых обязательств. Таким образом, в учете по РСБУ могут быть признаны не все обязательства или признаны по каким-либо иным правилам, не сходным с МСФО.

Например, согласно РСБУ приобретенный производный финансовый инструмент был признан за балансом на сч. 009 (поскольку производный финансовый инструмент может являться как обязательством, так и активом в зависимости от изменения стоимости базового актива, он отражается как обязательство на сч. 009 или как актив на сч. 008). По МСФО стоимость производного финансового инструмента должна быть признана в ОФП компании, даже если она равна нулю или незначительна.

 

Корректировка 5 – Признание производного финансового инструмента.

 

На практике иногда встречается признание производного инструмента на сч. 98 или 97 как доходы или расходы будущих периодов (подобный случай рассмотрен выше в корректировках 3 и 4).

При заключении договора на продажу нефинансовых активов или оказание услуг важным является момент признания со стороны покупателя кредиторской задолженности. Как было рассмотрено в части 1 данной статьи, согласно МСФО (IAS) 32 заключение договора является основанием для признания финансового актива/обязательства, однако согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» признание должно происходить в то время, когда получение дохода является более вероятным. Поэтому на момент составления отчетности по МСФО необходимо проанализировать все договоры на покупку нефинансовых активов или оказание услуги с точки зрения выполнения условий договора и признания финансового обязательства.

 

Корректировка 6 – Признание/(сторно признания) кредиторской задолженности по продаваемым активам/оказываемым услугам, по которой вероятность исполнения условий договора высокая/ невысокая. 

 

В учете по РСБУ операции факторинга дебиторской задолженности отражаются прекращением признания дебиторской задолженности. Согласно МСФО такая операция будет являться финансированием под залог дебиторской задолженности, поэтому в момент заключения договора факторинга/получения денежных средств необходимо признать финансовое обязательство перед банком (либо другой организацией, приобретающей дебиторскую задолженность) на полученную денежную сумму.

 

Корректировка 7 – Признание финансового обязательства по договору факторинга. 

 

Также при трансформации РСБУ-отчетности в отчетность согласно МСФО могут возникнуть корректировки, указанные в части 1 данной статьи: 3, 4, 6.

 

Первоначальная оценка

РСБУ

Финансовые обязательства принимаются к российскому бухгалтерскому учету по номинальной стоимости. Номинальная стоимость отражается в договорах или первичных документах, на основании которых возникло финансовое обязательство.

 

МСФО

Согласно МСФО при первоначальном признании финансового инструмента компания обязана оценивать его по справедливой стоимости. Если финансовое обязательство не относится к категории 1 финансовых обязательств (т. е. финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период), затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового обязательства, вычитаются из его первоначальной стоимости.

 

Различия

Правила первоначальной оценки по МСФО и РСБУ расходятся, поэтому на данном этапе учета могут возникнуть корректировки по изменению первоначальной стоимости финансовых обязательств.

Если полученные кредиты или займы компания планирует удерживать до погашения (т. е. они не предназначены для торговли), то первоначальной оценкой по таким долговым финансовым обязательствам будет дисконтированная стоимость всех денежных потоков по ним с учетом рыночной процентной ставки. Согласно РСБУ кредиты и займы первоначально отражаются по номинальной стоимости, что вызовет корректировку по изменению первоначальной стоимости долговых ценных бумаг для отражения в отчетности по МСФО.

 

Корректировка 8 – Изменение сумм первоначальной стоимости кредитов и займов, оцениваемых по дисконтированной стоимости согласно МСФО. 

 

Наилучшей оценкой финансовых обязательств, предназначенных для торговли, будет являться котировочная цена на активном рынке. В российском учете такие обязательства, как было сказано выше, оцениваются по номинальной стоимости. Если первоначальные стоимости не совпадают, необходимо сделать соответствующую корректировку.

 

Корректировка 9 – Изменение сумм первоначальной стоимости финансовых обязательств (предназначенных для торговли), оцениваемых по справедливой стоимости согласно МСФО.

 

По МСФО в первоначальной стоимости финансовых обязательств (не относящихся к категории 1) могут отразиться затраты на приобретение, не включенные в нее согласно РСБУ.

Согласно МСФО такие затраты по сделке амортизируются на прибыль или убыток с использованием метода эффективной ставки процента.

 

Корректировка 10 – Уменьшение стоимости финансовых обязательств на сумму затрат, связанных с их приобретением. Затраты амортизируются в течение срока владения финансовым обязательством вместе с процентными расходами по финансовому обязательству. 

 

Также при трансформации РСБУ-отчетности в отчетность согласно МСФО могут возникнуть корректировки, указанные в части 1 данной статьи: 9 и 10.

 

Последующая оценка

РСБУ

Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, суммы по кредитам и займам должны отражаться с учетом процентов, причитающихся к уплате. При последующей оценке сумма кредиторской задолженности отражается на основании бухгалтерских записей, т. е. по первоначальной сумме за минусом погашенных частично сумм. В случае с кредитами и займами также включаются и неоплаченные, но начисленные согласно договору проценты.

 

МСФО

По МСФО последующая оценка финансового обязательства зависит от категории, к которой оно принадлежит. Учет возникших прибылей или убытков от изменений стоимости финансового обязательства также зависит от того, к какой категории оно относится (табл. 2).

 

Таблица 2

 

Способы последующей оценки финансовых обязательств 

 

Категория/учет и оценка 

Возможность надежной оценки 

Оценка 

Результаты переоценки 

Расходы по процентам и дивидендам

1. Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток 

Есть

Справедливая стоимость

Прибыль/убыток периода

Прибыль/убыток периода

Нет

Первоначальная/ фактическая стоимость

2. Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости (прочие финансовые обязательства) 

Амортизированная стоимость

Прибыль/убыток периода

 

Если по финансовому обязательству, относящемуся к категории 2, имеются фиксированные или определимые платежи, то затраты по сделке амортизируются на прибыль или убыток с использованием метода эффективной ставки процента.

 

Различия

Основным отличием РСБУ от МСФО является то, что в РСБУ не существует подобной МСФО классификации финансовых обязательств.

Поэтому на этапе последующей оценки финансовых обязательств возникают корректировки по изменению последующей оценки обязательств.

 

Корректировка 11 – Изменение стоимости последующей оценки финансовых обязательств согласно МСФО. 

 

Начисленные суммы процентных расходов по РСБУ по кредитам и займам, скорее всего, не совпадут с суммами, которые необходимо начислить согласно МСФО, так как в соответствии с МСФО расчет процентных расходов осуществляется с использованием эффективной ставки процента, а в соответствии с РСБУ – согласно договору займа или кредита.

 

Корректировка 12 – Сторно излишне начисленных процентных расходов по кредитам или займам по РСБУ по сравнению с МСФО либо доначисление процентных расходов в случае больших процентных расходов по МСФО по сравнению с РСБУ. 

 

Прекращение признания

РСБУ

Правила по прекращению признания финансовых обязательств в РСБУ отсутствуют.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, выбытие финансовых обязательств признается на дату погашения обязательства.

 

МСФО

Прекращение признания финансового обязательства признается в момент его погашения.

Если должник юридически освобожден от обязательства на законных основаниях и при этом предоставляет гарантию в отношении обязательства, то этот факт может повлиять на продолжение признания финансового обязательства (см. параграф AG 57 (Приложение А МСФО (IAS) 39). Окончательное решение о прекращении признания финансового обязательства должно опираться на профессиональное суждение.

Но если должник платит третьей стороне за то, что она принимает на себя обязательство, и уведомляет кредитора о том, что третья сторона приняла на себя долговое обязательство, то должник может прекратить признание обязательства только тогда, когда кредитор юридически освободит его от этого обязательства.

В случае реструктуризации финансового обязательства посредством его обмена или модификации (параграфы 40, AG62 МСФО (IAS) 39) необходимо рассчитать процент изменения суммы реструктурированного финансового обязательства по дисконтированной стоимости денежных потоков по первоначальной эффективной процентной ставке при прежних и новых условиях. Если изменение стоимости оказалось больше, чем 10 %, то необходимо отразить прекращение признания финансового обязательства и отразить новое обязательство; если менее 10 %, то по финансовому обязательству можно не отражать прекращение признания, а расходы по реструктуризации должны амортизироваться в течение оставшегося срока действия обязательства.

 

Различия

Отражение прекращения признания финансовых обязательств согласно РСБУ и МСФО содержит различия. Для их выявления необходимо анализировать каждый отдельный договор, на основании которого возникло финансовое обязательство.

Некоторые операции согласно РСБУ и в МСФО могут учитываться поразному. Например, в тех случаях, когда компания-должник платит третьей стороне за то, что она принимает на себя обязательство, и уведомляет кредитора о том, что третья сторона приняла на себя долговое обязательство, согласно РСБУ финансовое обязательство будет погашено и, следовательно, в учете может отразиться прекращение его признания. В то же время согласно МСФО прекращения признания не происходит, так как в соответствии с МСФО (IAS) 39 (Приложение А, параграф AG60) необходимо также и юридическое освобождение кредитора от обязательства компании-должника (более подробно данный момент будет рассмотрен на примере).

 

Корректировка 13 – Сторно прекращения признания финансовых обязательств, когда компания-должник передала обязательство третьей стороне, но не получила юридического освобождения кредитора от этого обязательства. 

 

Факт события реструктуризации долга согласно РСБУ не отразится, за исключением новых сумм выплаты процентов и расходов по реструктуризации. Согласно МСФО необходимо проанализировать, не превысился ли 10%-ный порог изменения дисконтированной стоимости реструктурированного долга с учетом новых и прежних условий договора. Если такое увеличение произошло, то необходимо отразить прекращение признания этого обязательства и признать новое.

 

Корректировка 14 – Прекращение признания реструктурированного финансового обязательства в случае, когда его дисконтированная стоимость изменилась более чем на 10 %.

 

Если организация не прекратила признание финансового обязательства согласно корректировке 14, то необходимо откорректировать стоимость реструктурированного обязательства.

 

Корректировка 15 – Изменение стоимости реструктурированного прежнего финансового обязательства в случае, когда его дисконтированная стоимость изменилась менее чем на 10 %.

 

Также необходимо отразить расходы на реструктуризацию долга. Согласно РСБУ такие расходы должны быть признаны в составе прочих расходов. Согласно МСФО в случае прекращения признания такие расходы также отразятся в прибылях и убытках периода. Однако если прекращение признания не отражается (т. е. меньше 10 %), то расходы включаются в стоимость финансового обязательства и амортизируются по эффективной ставке процента.

 

Корректировка 16 – Сторно признания расходов, понесенных по реструктуризации долга, из состава прибылей и убытков и включение их в стоимость финансового обязательства (т. е. уменьшение стоимости обязательства), если по нему не было отражено прекращение признания. 

 

Рассмотрим выполнение некоторых описанных выше корректировок на примере.

 

Пример

Компания «Бета» в течение 2009 г. осуществляла свою основную деятельность (строительство объектов недвижимости, реконструкция зданий). В ее учете были отражены все операции согласно РСБУ. На 31 декабря 2009 г. ей необходимо сделать трансформацию годовой отчетности из РСБУ в МСФО. Отраженные операции, связанные с ее деятельностью, указаны ниже.

 

Фрагмент учетной политики по РСБУ 

 

Кредиторская задолженность отражается в учете согласно договору в момент поставки товаров или услуг. Займы и кредиты признаются в учете в момент поступления денежных средств на банковский счет компании по номинальной стоимости, затраты на приобретение кредитов или займов списываются в расходы периода. Процентные расходы начисляются ежемесячно согласно договору.

Прочие долговые ценные бумаги отражаются по номинальной стоимости.

Уставный капитал состоит из обыкновенных и привилегированных акций.

Обязательства классифицируются по разработанному рабочему плану счетов:

– сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

– сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

– сч. 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (с кредитовыми остатками). 

 

Торговая кредиторская задолженность отражается на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (с кредитовыми остатками).

Учет производных инструментов ведется на забалансовых счетах.

Собственный капитал отражается на сч. 80 «Уставный капитал». 

 

Выбытие обязательств признается в момент погашения обязательства.

 

 

Фрагмент учетной политики по МСФО 

 

Финансовые обязательства подразделяются на две категории:

– категория 1 – «Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;

– категория 2 – «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости». 

 

Долговые финансовые обязательства подразделяют на краткосрочные и долгосрочные.

Финансовые обязательства классифицируются согласно рабочему плану счетов по МСФО:

– сч. 60000 «Торговая кредиторская задолженность»;

– сч. 66000 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства»;

– сч. 67000 «Прочие долгосрочные финансовые обязательства»;

– сч. 76000 «Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток». 

 

Производные финансовые обязательства, не предназначенные для хеджирования рисков, отражаются на сч. 66000 и оцениваются по справедливой стоимости.

Капитал отражается на следующих счетах:

– сч. 80100 «Выпущенные обыкновенные акции»;

– сч. 80200 «Оплаченные привилегированные акции»;

– сч. 80300 «Прочие компоненты капитала». 

 

В составе капитала отражаются выпущенные ценные бумаги, подтверждающие право на остаточную долю в активах организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств.

Прекращение признания осуществляется в момент погашения обязательства или в тех случаях, когда было получено на законных основаниях освобождение от погашения обязательства. 

 

Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости с пояснениями и реклассифицирующими счетами представлен в табл. 3.

 

Таблица 3

 

Оборотно-сальдовая ведомость по РСБУ 

 

Счет РСБУ 

Состав 

Сумма, тыс. руб. 

Пояснения 

Реклассификация

Счет МСФО 

66 

Облигации 

2000 

01.07.2009 компания «Бета» выпустила краткосрочные облигации балансовой и справедливой стоимостью 2 млн руб. со сроком погашения 01.05.2010. 01.08.2009 компания «Бета» платит компании «Омега» 2 млн руб. за то, что «Омега» принимает на себя обязательство по выплате процентов и суммы основного долга по облигациям их владельцам. Владельцы облигаций осведомлены о том, что «Омега» приняла на себя обязательство. Однако «Бета» не освобождается на законных основаниях владельцами облигаций от обязательства выплачивать проценты и сумму основного долга. То есть если «Омега» не производит выплаты в срок, то владельцы облигаций могут потребовать у «Беты» осуществление этих выплат

66000 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства» (категория 2)

009

Форвард

30.06.2009 компания приобрела форвард на поставку строительных материалов стоимостью 0 руб.

31.12.2009 справедливая стоимость форварда составила (100) тыс. руб.

Компания «Бета» планирует продать производный финансовый инструмент, как только его величина будет положительной (т. е. будет финансовым активом)

76000 «Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» (категория 1)

76

Конвертируемые ценные бумаги

300

01.01.2009 компания эмитировала 3000 конвертируемых облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. с купоном 5 %. Проценты выплачиваются ежегодно в конце года.

Срок погашения облигаций – 31.12.2012. По окончании срока выплачивается фиксированное количество обыкновенных акций. Доходность облигаций с аналогичным сроком погашения без конвертации – 12 %

Часть на сч. 67000 «Прочие долгосрочные финансовые обязательства» и часть на счет капитала 80300 «Прочие компоненты капитала»

 

 

Необходимо составить отчетность по МСФО путем трансформации.

 

Счет РСБУ 66

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 признание долга должно продолжаться, так как освобождение на законных основаниях не было получено. Согласно РСБУ облигации не отражены, так как были погашены. В целях трансформации необходимо восстановить стоимость облигаций (поскольку такие облигации являются краткосрочными, разница между их номинальной и дисконтированной стоимостью не выходит за рамки существенности).

 

Корректировка 13 – Сторно прекращения признания финансовых обязательств, когда компания-должник передала обязательство третьей стороне, но не получила юридического освобождения кредитора от этого обязательства. 

 

 

Согласно РСБУ были сделаны следующие проводки:

Необходимые корректировки при трансформации согласно МСФО (КОРРЕКТИРОВКА 13)

Погашение облигаций

Дт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

2000 тыс. руб.

Кт 51 «Расчетный счет»

2000 тыс. руб.

Корректировка по восстановлению стоимости «погашенных облигаций»

Дт 76000 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

2000 тыс. руб.

(по аналитике с «Омегой»)

Кт 66000 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства»

2000 тыс. руб.

(по аналитике с «Владельцами облигаций»)

 

 

Счет РСБУ 009

На отчетную дату 31 декабря 2009 г. компания «Бета» должна согласно МСФО переоценить производный финансовый инструмент. Если его справедливая стоимость будет ниже нуля, то в отчетности он отражается как финансовое обязательство.

Согласно РСБУ производный инструмент был признан по нулевой стоимости на забалансовом сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций к сч. 009). На отчетную дату производный инструмент не переоценивался. Для трансформации необходимо признать финансовое обязательство в составе «Финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток», разницу переоценки отразить в прибылях и убытках периода.

 

Корректировка 5 – Признание производного финансового инструмента.

 

Согласно РСБУ были сделаны следующие проводки:

Необходимые корректировки при трансформации согласно МСФО (КОРРЕКТИРОВКА 5)

Признан производный финансовый инструмент за балансом на момент приобретения

Кт 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

0 тыс. руб.

1. Корректировка по признанию производного финансового инструмента в балансе

 

Дт РСБУ 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

0 тыс. руб.

Кт 76000 «Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»

0 тыс. руб.

(на момент признания форварда в учете его стоимость составила 0, поэтому он для компании не является ни активом, ни обязательством; по решению бухгалтера было отражено обязательство, а так как стоимость составила 0, то для ОФП это не является важным до того момента, когда произойдет изменение стоимости форварда)

 

2. Корректировка по переоценке производного финансового инструмента

 

Дт МСФО «Отрицательная переоценка финансовых обязательств» (убыток периода)

100 тыс. руб.

Кт 76000 «Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»

100 тыс. руб.

 

 

Счет РСБУ 76

В условии дана доходность облигаций с аналогичным сроком погашения, не предусматривающих возможности конвертации, – 12 %. Она будет использоваться при расчете будущих денежных выплат (номинальной стоимости и начисленных процентов).

 

Дисконтированная по ставке 12 % стоимость номинала облигаций:

3 000 000 руб. / (1 + 0,12)4 года = 1 906 554 руб.

 

Дисконтированная стоимость процентов:

3 000 000 х 5 % / (1 + 0,12)1 год + 3 000 000 х 5 % / (1 + 0,12)2 года + 3 000 000 х 5 % /

(1 + 0,12)3 года + 3 000 000 х 5 % / (1 + 0,12)4 года = 455 602 руб.

 

Таким образом, общая стоимость долгового компонента облигации (т. е. финансового обязательства) составит:

1 906 554 руб. + 455 602 руб. = 2 362 156 руб.

 

Долевой компонент (т. е. капитал) может быть получен путем вычитания обязательства в сумме 2 362 156 руб. из номинальной стоимости облигаций 3 000 000 руб.:

3 000 000 руб. – 2 362 156 руб. = 637 844 руб.

 

Корректировка 2 – Реклассификация стоимости долевого компонента конвертируемых ценных бумаг в состав капитала (при условии поставки фиксированного количества собственных долевых инструментов).

 

Согласно РСБУ были сделаны следующие проводки:

Необходимые корректировки при трансформации согласно МСФО (КОРРЕКТИРОВКА 2)

Признание векселей

 

Дт 51 «Расчетный счет»

3000 тыс. руб.

Кт 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

3000 тыс. руб.

Корректировка по реклассификации векселей: часть – в категорию 2 финансовых обязательств и часть – в состав капитала:

 

Дт РСБУ 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

3000 тыс. руб.

Кт 67000 «Прочие долгосрочные финансовые обязательства»

2362,157 тыс. руб.

Кт 80300 «Прочие компоненты капитала»

637,843 тыс. руб.

 

 

В статье представлены трансформационные корректировки по финансовым обязательствам и капиталу, которые чаще всего встречаются в практике крупных некредитных организаций. В РСБУ недостаточно нормативных документов по учету финансовых обязательств, а тем более капитала, поэтому большинство корректировок связано с различиями между сложившейся практикой учета по РСБУ и установленными правилами по МСФО.

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2.2



[1] «Авансы полученные» отразятся в составе финансовых обязательств, если погашение (передача) по ним произойдет финансовыми активами (в том числе денежными средствами) или долевыми инструментами. В случае когда погашение (передача) произойдет материальными ценностями или оказанием услуг, такая задолженность не подпадает под определение финансовых обязательств и отразится в составе прочих обязательств.

[2] Данный момент, возможно, будет изменен в связи с заменой МСФО (IAS) 39 на МСФО (IFRS) 9 с 2013 г.

[3] Инструменты хеджирования рассматриваются как отдельный объект учета, для которого существуют свои правила отражения в отчетности, и не относятся к категории 1 финансовых обязательств.

[4] Не все обыкновенные и привилегированные акции могут являться капиталом. См. корректировку 1, а также статью: Богопольский А.Б. Учет капитала по МСФО. 2009. № 7.

[5] Для предприятий.

[6] См.: Богопольский А.Б. Указ. соч.

[7] Иногда на практике согласно РСБУ оплата опциона, варранта и других производных инструментов отражается на сч. 98 «Доходы будущих периодов» и признается в качестве прибыли равномерно до срока погашения или в момент погашения производного инструмента. Исходя из утвержденной Минфином Инструкции по применению плана счетов, производные финансовые инструменты могут быть отражены на сч. 008 или 009.

[8] Варрант (англ. warrant) – производная ценная бумага, предусматривающая возможность приобретения пакета ценных бумаг по номиналу до их выпуска в обращение.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ