Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Применение МСФО 21 при консолидации зарубежных "дочек"

Применение МСФО 21 при консолидации зарубежных "дочек"

Автор публикации

Базнамин Артем Сергеевич

Базнамин Артем Сергеевич

АССА, начальник департамента финансовой отчетности Basel Aero.

В статье приводятся основные теоретические и практические инструменты для применения МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» при консолидации дочерних компаний.

 

Определение функциональной валюты организации

МСФО 21 определяет функциональную валюту как валюту, используемую в основной экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность (п. 8 МСФО 21).

Основными критериями при определении функциональной валюты являются следующие:

– валюта, которая влияет на цены выпускаемой компанией продукции и цены приобретаемых организацией средств производства (материалы, рабочая сила, услуги сторонних организаций и др.);

– валюта страны, нормативная база которой в основном определяет условия конкуренции и продажные цены на товары и услуги, производимые и закупаемые компанией.

 

В том случае если нет возможности сделать однозначный вывод, основываясь на приведенных выше критериях, стандарт рекомендует дополнительные критерии:

– валюта, в которой поступают денежные средства на финансирование деятельности организации (эмиссия долговых и долевых инструментов);

– валюта, в которой хранятся денежные средства от операционной деятельности.

 

Если организация не способна на основании данных критериев сделать однозначный вывод касательно функциональной валюты, руководству необходимо применить профессиональное суждение.

Во многих случаях функциональной валютой компании является соответствующая национальная валюта.

 

Пример 1

Компания производит продукцию на территории России и реализует ее основную часть на рынке ЕС. Цены на товары выражены в евро. Компания некоторую часть запасов денежных средств держит в евро. Основная часть закупок сырья производится в России исходя из цены на сырье, устанавливаемой в рублях и сформированной на рынке РФ. Заработная плата сотрудников выражена в рублях и определяется исходя из рыночных условий рынка труда РФ.

В данном примере, несмотря на то что цена на продукцию и материалы выражается в евро, функциональной валютой фирмы является рубль, так как рубль наилучшим образом отражает экономическое содержание соответствующих событий и обстоятельств, относящихся к операциям данной компании.

 

Однако национальная валюта не всегда будет являться функциональной.

 

Пример 2

Организация на Филиппинах производит спортивную одежду, которая экспортируется в США. Цены продаж устанавливаются рыночными условиями в США и выражаются в долларах США. Расчеты по продажам осуществляются в долларах США, а поступления конвертируются в филиппинские песо только тогда, когда необходимо оплатить местные расходы. Большинство заемных средств компании выражено в долларах США; в этой же валюте выражена стоимость производственного оборудования, которое является главным объектом основных средств организации. Заработная плата руководства, представляющая собой значительную долю затрат на оплату труда, выражается и выплачивается в долларах США. Прочие затраты на оплату труда и затраты на материалы выражаются в песо, расчеты по ним также осуществляются в песо. В данном случае функциональной валютой компании является доллар США.

 

Учет операций в валюте, отличающейся от функциональной

Каждая операция в иностранной валюте отражается в функциональной валюте компании по обменному курсу на дату совершения операции или по курсам, приближенным к фактическим обменным курсам.

Активы и обязательства, выраженные в валюте, отличной от функциональной валюты компании, пересчитываются следующим образом:

– Монетарные статьи пересчитываются по обменному курсу на отчетную дату.

– Немонетарные статьи, оцениваемые по первоначальной стоимости, не пересчитываются и продолжают отражаться по обменному курсу на дату совершения соответствующей операции.

– Немонетарные статьи, оцениваемые по справедливой стоимости, пересчитываются по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости.

– Курсовые разницы, возникающие при пересчете из одной валюты в другую, как правило, признаются в составе прибыли или убытка за период.

 

Пример 3

1 января 2009 г. фирма, функциональная валюта которой – рубль РФ, приобрела земельный участок за 10 000 долл.

Обменные курсы рубля к доллару:

– 01/09 – 1,2 (1 долл. США равен 1,2 руб. РФ);

– 03/09 – 1,4;

– 12/09 – 1,6;

– 03/10 – 1,9.

 

Требуется: представить земельный участок, кредиторскую задолженность и курсовые разницы в отчете на 31 декабря 2009 г. с учетом трех предположений:

1) задолженность за участок выплачена в момент совершения сделки;

2) задолженность выплачена 03/09;

3) задолженность выплачена 03/10.

 

1. Земельный участок в балансе на 12/09 будет представлен в сумме: 10 000 х 1,2 = 12 000; кредиторская задолженность отсутствует; курсовые разницы равны 0.

2. Земельный участок в балансе на 12/09 будет представлен в сумме: 10 000 х 1,2 = 12 000; кредиторская задолженность отсутствует; курсовые разницы, признанные в составе расходов за период, равны 10 000 х 1,4 – 10 000 х 1,2 = (2000).

3. Земельный участок в балансе на 12/09 будет представлен в сумме: 10 000 х 1,2 = 12 000; кредиторская задолженность на 12/09 равна 10 000 х 1,6 = 16 000; курсовые разницы, признанные в составе расходов за период, равны 10 000 х 1,6 – 10 000 х 1,2 = (4000).

 

Пример 4

Компания «А», функциональной валютой которой является рубль, приобрела объект инвестиционного имущества за 1000 долл. Обменный курс на дату приобретения равен 1,5. Компания «А» оценивает все объекты инвестиционного имущества по справедливой стоимости. На отчетную дату справедливая стоимость имущества увеличилась до 1200 долл. Обменный курс на отчетную дату равен 1,7. В данном случае изменение справедливой стоимости объекта инвестиционного имущества равно (1200 – 1000) х 1,7 = 340. Курсовая разница составит 1000 (1,7 – 1,5) = 200. Несмотря на то что и положительная курсовая разница, и изменение справедливой стоимости отражаются в составе прибыли и убытка за период, информация о них раскрывается в разных статьях учета.

Если бы речь шла об объекте основных средств (ОС), оцениваемом в соответствии с моделью преоценки, курсовая разница была бы отражена в составе резерва курсовых разниц до момента отчуждения объекта ОС.

 

Учет при консолидации иностранного подразделения

(foreign operation)

Иностранным подразделением для отчитывающейся организации является ее филиал либо дочернее, ассоциированное или совместное предприятие, осуществляющее свою деятельность в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации (п. 8 IAS 21). При том что понятия «дочерняя компания», «ассоциированная компания» или «совместное предприятие» четко определены, понятие «филиал» в МСФО не определяется, в связи с чем возникают вопросы относительно уровня самостоятельности его деятельности, при котором он может рассматриваться как зарубежное предприятие.

 

Функциональная валюта иностранного подразделения

Важным является вопрос о том, имеет ли данное иностранное подразделение ту же функциональную валюту, что и отчитывающаяся организация. Чтобы определить это, необходимо проанализировать взаимоотношения между иностранным подразделением и отчитывающейся организацией. При анализе взаимоотношений в дополнение к основным признакам определения функциональной валюты, определяющим функциональную валюту компании, необходимо учесть следующие факторы:

– осуществляется ли деятельность иностранного подразделения в большей степени в продолжение деятельности отчитывающейся организации, нежели автономно;

– какой удельный вес в деятельности иностранного подразделения составляют операции с отчитывающейся организацией;

– оказывают ли потоки денежных средств от деятельности иностранного подразделения непосредственное влияние на потоки денежных средств отчитывающейся организации и имеются ли они в распоряжении для перевода их отчитывающейся организации;

– является ли объем денежных средств от собственной деятельности иностранного подразделения достаточным для обслуживания существующих и ожидаемых в обычном порядке долговых обязательств без дополнительной поддержки со стороны отчитывающейся организации.

 

Вышеперечисленные факторы следует учитывать только в качестве вспомогательных доказательств в пользу функциональной валюты, определенной для компании. Когда функциональная валюта иностранного подразделения не очевидна, в качестве приоритетных следует рассматривать те признаки, которые связаны с основной экономической средой, в которой компания осуществляет свою деятельность.

Вывод в отношении функциональной валюты иностранного подразделения должен быть одинаковым вне зависимости от того, проводится ли анализ с точки зрения только самого иностранного подразделения или же с учетом его взаимоотношений с отчитывающейся организацией. Другими словами, если иностранное подразделение определяет, что его функциональная валюта является той же, что и валюта отчитывающейся компании, то оно должно оценивать статьи в своей отдельной финансовой отчетности в единицах той же самой функциональной валюты.

В зависимости от того, совпадает ли функциональная валюта иностранного подразделения с валютой отчитывающейся компании или нет, в учете будут отражены различные результаты.

Если иностранное подразделение имеет ту же функциональную валюту, что и отчитывающаяся организация, но осуществляет большой объем операций в иностранной валюте, то курсовые разницы по указанным операциям будут отражаться в составе прибыли или убытка за период.

Если иностранное подразделение и отчитывающаяся организация имеют разные функциональные валюты, то курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления финансовой отчетности группы, будут представляться в составе прочей совокупной прибыли (резерв накопленных курсовых разниц в составе капитала).

 

Пересчет финансовой отчетности иностранных подразделений в валюту представления финансовой отчетности группы

Ниже представлены основные требования МСФО 21 к пересчету финансовой отчетности иностранного подразделения:

– Стоимость активов и обязательств пересчитывается по обменному курсу на отчетную дату.

– Статьи доходов и расходов пересчитываются по обменным курсам на дату совершения соответствующих операций (есть возможность использования среднего курса).

– Возникающие в результате пересчета курсовые разницы признаются в составе прочей совокупной прибыли и представляются в составе собственного капитала по статье «Резерв накопленных курсовых разниц при пересчете из другой валюты».

– Потоки денежных средств пересчитываются по обменным курсам на даты совершения соответствующих операций (есть возможность использования среднего курса).

– Операции, затрагивающие капитал (дивиденды, эмиссия и др.), пересчитываются по обменным курсам на даты совершения соответствующих операций.

– Гудвилл и корректировки до справедливой стоимости, возникшие при приобретении иностранного подразделения, следует учитывать как активы и обязательства иностранного подразделения. То есть считается, что они выражены в функциональной валюте иностранного подразделения и подлежат пересчету на отчетную дату так же, как иные активы и обязательства иностранного подразделения.

 

Внутригрупповые сделки

Несмотря на то что при консолидации сальдо расчетов по операциям между компаниями внутри группы взаимоисключаются, положительные или отрицательные курсовые разницы, относящиеся к таким операциям, не будут исключены. Это связано с тем, что группа в целом реально подвержена валютному риску, поскольку одной из ее компаний потребуется купить или продать иностранную валюту для урегулирования обязательства или реализации поступлений.

 

Пример 5

Материнская компания «А» имеет функциональную валюту рубль, а дочерняя компания «Б» – функциональную валюту доллар США. Компания «А», отчетная дата которой приходится на 31 декабря, предоставляет компании «Б» 1 июня 2009 г. заем в размере 100 руб. Компания «Б» конвертирует денежные средства в доллары в момент их получения.

Обменные курсы рубля к доллару:

– на 1 июня 2009 г. – 1,5;

– на 31 декабря 2009 г. – 2,0.

 

Проводки компании «Б», долл.

 

Дт «Денежные средства» – 150

Кт «Внутригрупповая кредиторская задолженность» – 150

 

Дт «Отрицательная групповая разница» (убыток) – 50

Кт «Внутригрупповая кредиторская задолженность» – 50

 

Вторая проводка компании «Б» отражает признание отрицательной курсовой разницы, возникшей в результате переоценки обязательства по состоянию на 31 декабря 2009 г.

 

Проводки компании «А», руб.

 

Дт «Внутригрупповая кредиторская задолженность» – 100

Кт «Денежные средства» – 100

 

Консолидированная отчетность группы, руб.

 

Дт «Курсовые разницы» (убыток): 100 (2 – 1,5) . 0,5 = 25

Кт «Денежные средства» – 25

 

При консолидации сумма в размере 200 долл. будет переведена в 100 руб. и соответствующие суммы дебиторской и кредиторской задолженности будут взаимоисключены. Однако при консолидации остается отрицательная курсовая разница в сумме, эквивалентной 50 долл. (25 руб.). Это обоснованно, так как компании «Б» потребуется приобрести рубли для погашения своего обязательства. Поэтому группа в целом подвержена валютному риску. При консолидации данная отрицательная курсовая разница не переносится в состав собственного капитала, если только заем не представляет собой часть чистой инвестиции компании «А» в компанию «Б».

 

Если же «продавцом» во внутригрупповой сделке является дочерняя компания (заем предоставлен в функциональной компании «дочки»), то курсовых разниц в консолидированной отчетности не возникнет. Расход/доход от курсовых разниц, возникший в отчетности дочерней компании (при переводе в функциональную валюту материнской компании), будет аннулирован при консолидации (так как в материнской компании возникает курсовая разница с противоположным знаком по полученному займу).

Такие же принципы распространяются и на внутригрупповые сделки по реализации товаров. Если материнская компания продает дочерней товары или объекты ОС, возникают курсовые разницы. Если же дочерняя организация продает или дает заем материнской компании, курсовых разниц не возникает.

 

Продажа или ликвидация иностранного подразделения

При отчуждении иностранного подразделения все относящиеся к нему курсовые разницы, накопленные в составе резерва при пересчете из другой валюты, реклассифицируются в состав прибыли или убытка за период. В случае частичного отчуждения иностранного подразделения сальдо по счету резерва накопленных курсовых разниц уменьшается в соответствующей пропорции.

 

Пример 6

Компания «А» владеет 70 % дочерней компании «Б». 31 декабря 2009 г. компания «А» решила реализовать 10 % от инвестиции в компанию «Б». Резерв курсовых разниц от пересчета из другой валюты составил на эту дату 100 000 долл. В данном случае 10 000 долл. реклассифицируются в состав прибыли за период. В стандарте конкретно не указывается, по какой именно статье следует отразить данную сумму. На практике данная сумма, как правило, отражается в составе прибыли или убытка от продажи инвестиции.

 

Чистая инвестиция в иностранное подразделение

Монетарная статья, отражающая суммы, подлежащие получению от иностранного подразделения или выплате ему, может являться частью чистой инвестиции в иностранное подразделение. Для того чтобы такая статья считалась частью чистой инвестиции, требуется, чтобы в обозримом будущем осуществление расчетов по данной статье не планировалось и не ожидалось. К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочная дебиторская задолженность и займы. К ним не относятся торговые дебиторская и кредиторская задолженности.

В консолидированной отчетности группы, включающей иностранное подразделение с другой функциональной валютой, курсовые разницы, возникающие в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистой инвестиции отчитывающейся организации в иностранное подразделение, признаются в составе прочей совокупной прибыли (попадают в резерв накопленных курсовых разниц).

 

Пример 7

Материнская компания «А» с функциональной валютой рубль имеет дочернюю компанию «Б» с функциональной валютой доллар США. Компания «А» предоставляет компании «Б» заем в сумме 10 000 долл. В этом случае в консолидированной отчетности группы положительную или отрицательную курсовую разницу следует отразить в составе собственного капитала через прочую комплексную прибыль за период.

В случае полного или частичного погашения чистой инвестиции необходимо реклассифицировать соответствующую часть резерва накопленных курсовых разниц в состав прибыли или убытка за период.

 

Хеджирование чистой инвестиции

Хеджирование чистой инвестиции – это операция хеджирования против валютного риска, связанного с приобретением инвестиции в иностранное подразделение. Хеджирование может осуществляться при помощи производного инструмента или непроизводной монетарной статьи.

Производный инструмент, используемый как инструмент хеджирования чистой инвестиции, оценивается по справедливой стоимости. Изменения справедливой стоимости этого инструмента хеджирования в части, в которой он был эффективным, признаются в составе собственного капитала в резерве накопленных курсовых разниц при перерасчете из другой валюты. В части, где этот инструмент был неэффективным, соответствующая величина сразу признается в составе прибыли и убытка за период.

Если инструмент хеджирования является непроизводным, например в случае заимствования в иностранной валюте, то и в части, где этот инструмент был эффективным, прибыли или убытки от изменения обменных курсов, возникающие при его перерасчете согласно требованиям МСФО 21 в функциональную валюту компании, его выпустившей, признаются в составе прочей совокупности прибыли.

Часть, в которой инструмент хеджирования был эффективным, рассчитывается в функциональной валюте той материнской компании, по отношению к функциональной валюте которой оценивается хеджируемый риск.

 

Пример 8

Компания «А» контролирует компанию «Б» (100 % уставного капитала). Функциональная валюта компании «А» – рубль, функциональная валюта компании «Б» – доллар США. Для хеджирования сделки по покупке дочерней компании компания «А» взяла кредит в долларах в размере 100 000 долл. Курс доллара на 1 января 2009 г. составил 25 руб. за 1 долл. На 31 декабря 2009 г. курс доллара составил 30 руб.

Резерв накопленных разниц от пересчета финансовой отчетности «дочки» составил на 31 декабря 2009 г. 400 000 руб.

В данной ситуации компания «А» признает расход от курсовых разниц в размере 100 000 . (30 – 25) = 500 000 руб. – и одновременно перенесет 400 000 руб. из расходов на обнуление резерва курсовых разниц. Оставшаяся часть расхода в сумме 100 000 руб. останется в составе убытков.

 

Дт «Расходы от курсовых разниц» – 500 000

Кт «Кредит» – 500 000

Дт «Резерв накопленных курсовых разниц» – 400 000

Кт «Расходы от курсовых разниц» – 400 000

 

Налоги при консолидации зарубежной «дочки»

Изменения валютного курса могут привести к изменению налоговой базы актива или обязательства, при этом его балансовая стоимость может остаться неизменной.

В такой ситуации в соответствии с п. 41 и 39 IAS 12 необходимо признать отложенный налоговый актив/обязательство в отношении всех образовавшихся временных разниц.

Отложенные налоговые активы/обязательства признаются как в случае если у дочерней компании иная функциональная валюта, так и в случае если у дочерней компании функциональная валюта та же, что и у материнской компании.

 

Пример 9

Компания, расположенная в Великобритании, с функциональной валютой фунт стерлингов может иметь «дочку» в России с функциональной валютой рубль. В результате при переводе отчетности «дочки» в функциональную валюту материнской компании могут возникнуть временные разницы по немонитарным активам. Предположим, что на балансе российской компании числится оборудование, приобретенное 1 января 2009 г. за 100 000 руб. Срок полезной службы данного оборудования – 4 года (как для бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения). Курс фунта на 1 января 2009 г. – 25 руб. за 1 фунт стерлингов, на 31 декабря 2009 г. – 50 руб. за 1 фунт. Ставка налога на прибыль в России – 30 %, в Великобритании – 20 %. Таким образом, на 31 декабря 2009 г. налоговая база данного оборудования – 75 000 руб. В российской компании, ведущей бухгалтерский учет в своей функциональной валюте – рубль, не возникает временных разниц, тогда как при переводе ее отчетности в функциональную валюту фунт стерлингов возникнет временная разница в сумме (4000 фунтов – 1000 фунтов) – 75 000 руб. / 50 = 1500 фунтов. В данной ситуации согласно требованиям IAS 12 необходимо создать отложенное налоговое обязательство в соответствии со ставкой налога в России (в месте ожидаемого погашения данного обязательства) в сумме: 1500 х 30 % = 450 фунтов:

 

Дт «Резерв накопленных курсовых разниц» – 1500

Кт «Отложенное налоговое обязательство» – 1500

 

Если бы функциональной валютой российской компании был фунт, то создание отложенного налогового обязательства происходило бы за счет расхода по отложенному налогу на прибыль:

 

Дт «Расходы по отложенному налогу на прибыль»

Кт «Отложенное налоговое обязательство»

 

Из вышеуказанного принципа также следует, что отложенные налоги, возникающие по отношению к корректировкам до справедливой стоимости, возникшим при приобретении, в силу того что они относятся к активам/обязательствам, находящимся за границей, создаются в соответствии с налоговой ставкой государства, в котором действует зарубежная «дочка», по месту ожидаемого погашения обязательства или возмещения актива.

При формировании отложенного налога по временным разницам, возникшим в результате внутригрупповых сделок, используется ставка налога покупателя.

 

Изменение функциональной валюты

Функциональная валюта компании меняется только в случае, если происходят изменения в экономической среде, в которой действует компания. Если произошло обоснованное изменение функциональной валюты, то такое изменение должно отражаться в финансовой отчетности перспективно с даты изменения.

Курсовые разницы, возникшие до изменения функциональной валюты дочерней организации при консолидации иностранного подразделения и первоначально признанные в составе совокупной прибыли, не признаются в составе прибыли или убытков до выбытия иностранного подразделения.

 

Пример 10

Компания «А» владеет 100 % уставного капитала компании «Б». Функциональная валюта компании «А» – рубль, функциональная валюта компании «Б» – доллар США. На 1 января 2009 г. сальдо резерва по накопленным курсовым разницам равно 1000 долл. 1 января 2009 г. руководство группы пришло к выводу, что функциональной валютой компании «Б» стал рубль. В данной ситуации резерв накопленных курсовых разниц останется на балансе группы до реализации компании «Б», несмотря на то что с 1 января 2009 г. функциональная валюта обеих компаний – рубль.

 

Формирование резерва курсовых разниц в консолидированной отчетности

При формировании резерва курсовых разниц и расчете влияния курсовых разниц на прочую совокупную прибыль необходимо уделить внимание вопросу разделения создающегося резерва между контролирующей и неконтролирующей долями участия.

Приведем несколько примеров:

– Корректировка капитала дочерней компании на начало периода. Относится к неконтролирующей доле участия (НДУ). Доля неконтролирующих акционеров от образовавшейся курсовой разницы пойдет на НДУ в прибыли и, соответственно, на НДУ в балансе.

– Корректировка до справедливой стоимости активов «дочки», образовавшаяся при приобретении. Относится к НДУ. НДУ от образовавшейся курсовой разницы кредитуется на НДУ в прибыли и, соответственно, на НДУ в балансе.

Исключение. Премия за контроль относится к контролирующей доле. Неконтролирующие акционеры не получат части от курсовой разницы.

– Прибыль дочки за период. Относится к НДУ. НДУ от образовавшейся курсовой разницы кредитуется на НДУ в прибыли и, соответственно, на НДУ в балансе.

– Амортизация корректировки до справедливой стоимости активов «дочки». Относится к НДУ. НДУ от образовавшейся курсовой разницы дебетуется на НДУ в прибыли и, соответственно, на НДУ в балансе.

Исключения: премия за контроль и гудвилл.

– Дивиденды «дочки» (выплаченные). Относятся к НДУ. НДУ от образовавшейся курсовой разницы дебетуется на НДУ в прибыли и, соответственно, на НДУ в балансе.

– Внутригрупповая реализация от материнской компании к «дочке». Относится к контролирующей доле. Неконтролирующие акционеры не получат части от курсовой разницы.

 

Пример 11

1 января 2009 г. компания «А» приобрела 80 % от уставного капитала компании «Б» за 170 000 долл. Компания «Б» производит и реализует продукцию на территории США. НДУ оценивается в момент приобретения в соответствии с ее справедливой стоимостью. Справедливая стоимость НДУ на момент приобретения – 40 000 долл.

Дополнительные данные:

1. На момент приобретения на балансе компании «Б» числится станок, справедливая стоимость которого на 20 000 долл. Выше его балансовой стоимости. Оставшийся срок полезного экономического использования составляет 5 лет.

2. Для финансирования сделки компания «А» взяла кредит 30 000 долл. Кредит является сделкой хеджирования.

3. Функциональная валюта компании «А» – рубль, компании «Б» – доллар США.

4. 1 апреля 2009 г. компания «Б» объявила выплату дивидендов в сумме 10 000 долл.

5. 1 июля 2009 г. компания «А» продала компании «Б» товары на сумму 80 000 руб. Себестоимость проданных товаров составила 30 000 руб. На 31 декабря 2009 г. товары не реализованы и находятся на складах компании «Б».

6. 1 октября 2009 г. компания «А» выдала компании «Б» кредит в сумме 40 000 долл. У компании «Б» нет намерения в обозримом будущем возвращать этот кредит. Таким образом, данный кредит является чистой инвестицией в иностранное подразделение.

7. Ставка налога на прибыль в России составляет 30 %, в США – 20 %.

8. Обменные курсы рубля к доллару:

– 01/09 – 1,2;

– 04/09 – 1,4;

– 07/09 – 1,5;

– 10/09 – 1,9;

– 12/09 – 2,0.

 

Средний курс в 2009 г. – 1,8.

 

Оборотно-сальдовая ведомость компаний на 31 декабря 2009 г.

 

 

Компания «А», руб.

Компания «Б», долл.

Монетарные активы

200 000

100 000

Запасы

120 000

100 000

Основные средства

90 000

130 000

Инвестиции

204 000

 

Монетарные обязательства

(180 000)

(150 000)

Уставной капитал

(50 000)

(10 000)

Нераспределенная прибыль 01/09

(250 000)

(90 000)

Выручка

(800 000)

(800 000)

Себестоимость

400 000

300 000

Административные расходы

197 200

360 000

Доходы от дивидендов

(11 200)

 

Курсовые разницы (расходы)

50 000

 

Курсовые разницы (доходы)

(40 000)

 

Налоги

30 000

50 000

Объявленный дивиденд

40 000

10 000

 

Подготовим консолидированный отчет о финансовом положении (ОФП), отчет о совокупных доходах и отчет об изменении капитала группы за 2009 г.

Перед представлением отчетности необходимо выполнить предварительные расчеты.

 

Вычисление гудвилла и корректировок до справедливой стоимости, тыс. долл.

 

Стоимость: 170 + 40 = 210.

Капитал компании «Б»: 90 + 10 = (100).

Корректировка до справедливой стоимости: 110.

 

Распределение корректировок справедливой стоимости, долл.

 

Станок

20 000

ОНО

20 000 х 20 % = (4000)

Гудвилл

84 000

Премия за контроль*

10 000

Итого

110 000

 

* Справедливая стоимость компании исходя из справедливой стоимости НДУ равна 40 000 / 0,2 = 200 000. Следовательно, 80 % компании «Б» без контроля стоили бы 200 000 . 80 % = 160 000. Компания «А» заплатила за приобретение 80 % 170 000. Таким образом, премия за контроль составила 10 000.

 

Амортизация корректировок и гудвилла, долл.

 

 

12/09 

2009 г. 

Станок

20 000 х (4 / 5) х 2 = 32 000

20 000 / 5 х 1,8 = (7200)

ОНО

32 000 х 20 % = (6400)

7200 х 20 % = 1440

Гудвилл

94 000 х 2 = 188 000

 

Корректировки к консолидированной отчетности, долл.

 

1) Отмена строки инвестиций в балансе компании «А»: 170 000 х 1,2 = 204 000.

2) Отмена прибыли от выплаченных компанией «Б» дивидендов: 80 % х 10 000 х 1,4 = (11 200).

3) Внутригрупповые сделки – необходимо отменить влияние внутригрупповых оборотов на результаты группы:

 

Дт «Выручка» – 80 000

Кт «Себестоимость» – 30 000

Кт «Налог на прибыль (доходы)» – 10 000 = (80 000 – 30 000) х 0,2

Дт «ОНА» – 13 333 = 66 667 . 0,2

Дт «Резерв накопленных курсовых разниц» – 13 334 = 66 667 х 0,8 – 50 000 х 0,8

(внутригрупповая прибыль к отмене на конец года минус внутригрупповая прибыль на момент реализации – все это нетто без налога)

Кт «Запасы» – 66 667 = (80 000 – 30 000) / 1,5 х 2

(внутригрупповая прибыль к отмене на день реализации 07/09, умноженная на курс 12/09)

 

Резерв накопленных курсовых разниц на 31 декабря 2009 г. состоит из следующих компонентов, долл.:

 

Пересчет капитала компании «Б»: 100 000 (2 – 1,2) = (80 000)

Корректировка до справедливой стоимости (кроме премии за контроль):

100 000 (2 – 1,2) = (80 000)

Премия за контроль: 10 000 (2 – 1,2) = (8000)

Дивиденды: 10 000 (2 – 1,4) = 6000

Прибыль компании «Б» за минусом корректировок справедливой стоимости:

(90 000 – (20 000 – 4000) / 5) х (2 – 1,8) = 17 360 (90 000 взяты из ОСВ)

Внутригрупповые обороты: 13 334 (см. выше)

Кредит от компании «А» компании «Б» (чистые инвестиции в дочернюю компанию):

40 000 (2 – 1,9) 0,7 (без налога) = (2800)

Кредит на покупку (хеджирование): 30 000 (2 – 1,2) х 0,7 = 16 800

ИТОГО: (152 026)

 

В данном примере сальдо резерва на 31 декабря 2009 г. равно сумме, относимой в прочий совокупный доход (так как компания была приобретена в 2009 г.).

Для консолидации необходимо разделить сальдо резерва (прочий совокупный доход от курсовых разниц) на часть, которая принадлежит контролирующим акционерам, и часть, которая принадлежит НДУ:

– пересчет капитала компании «Б» – относится к «дочке»;

– корректировка до справедливой стоимости (кроме премии за контроль) – относится к «дочке»;

– премия за контроль – относится к материнской компании;

– дивиденды – относятся к «дочке»;

– прибыль компании «Б» за минусом амортизации корректировок справедливой стоимости – относится к «дочке»;

– внутригрупповые обороты – относятся к материнской компании;

– кредит от компании «А» компании «Б» (чистые инвестиции в дочернюю компанию) – относится к материнской компании;

– кредит на покупку (хеджирование) – относится к материнской компании.

 

Таким образом, получаем (в долл.):

 

Формирование чистой прибыли

 

Материнская компания: 174 000 – 11 200 – 40 000 – 4000 + 1200 + 24 000 – 7200 = 136 800

Дочерняя компания: 90 000 х 1,8 – 5750 = 156 240

ИТОГО: 293 040

 

Распределение прибыли

 

Доля собственников: 136 800 + 156 240 х 0,8 = 261 792

НДУ: 156 240 х 0,2 = 31 248

 

Формирование совокупного дохода

 

Материнская компания: 136 800 – 19 334 = 117 466

Дочерняя компания: 156 240 + 171 360 = 327 600

ИТОГО: 445 066

 

Распределение совокупного дохода

 

Доля собственников: 117 466 + 324 600 х 80 % = 379 546

НДУ: 327 600 х 20 % = 65 520

 

Формирование капитала на 31 декабря 2009 г.

 

Материнская компания: 434 000 + 20 000 – 204 000 – 53 334 = 196 666

Дочерняя компания: 180 000 х 2 + 193 600 = 553 600

ИТОГО: 750 266

 

Влияние чистых инвестиций

 

Дт «Доходы от курсовых разниц» – 4000 = 40 000 (2 – 1,9)

Кт «Резерв накопленных курсовых разниц» – 2800 = 4000 х 0,7 (без налога)

Кт «Доходы по налогу на прибыль» – 1200 = 4000 х 30 %

 

Сделка по хеджированию

 

Дт «Резерв» – 16 800 = 30 000 (2 – 1,2) / 0,7 (без налога)

Дт «Расходы по налогу» – 7200 = 30 000 (2 – 1,2) х 0,3

Кт «Доходы от курсовых разниц» – 24 000 = 30 000 (2 – 1,2)

 

Представление отчетности

 

ОФП

(100 % «А» + 100 % «Б» х курс на 31/12 –/+ корректировки)

 

АКТИВЫ

 

Монетарные активы

200 000 + 100 000 х 2 – 80 000 (кредит) = 320 000

Запасы

120 000 + 100 000 х 2 – 66 667 (внутр. оборот) = 253 333

ОС

90 000 + 130 000 х 2 + 32 000 (корректировка до справедливой стоимости) = 382 000

Инвестиции

0

НМА (гудвилл, премия контроля)

168 000 + 20 000 = 188 000

Отложенные налоги

13 333 – 6400 = 6933

Итого

1 150 266

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

 

Монетарные обязательства

180 000 + 150 000 х 2 – 80 000 (кредит) = 400 000

КАПИТАЛ

 

Уставной капитал

(50 000)

Резерв курсовых разниц

(117 754)

Нераспределенная прибыль

(471 792)

НДУ

(110 720)

Итого

1 150 266

 

Отчет о совокупных доходах

(100 % «А» + 100 % «Б» . 1,8)

 

Выручка

800 000 + 800 000 х 1,8 – 80 000 = 2 160 000

Себестоимость

«А» + «Б» . 1,8 – 30 000 = (910 000)

Валовая прибыль

1 250 000

Управленческие расходы

«А» + «Б» х 1,8 + 7200

(амортизационная корректировка до справедливой стоимости) = (852 400)

Доход от дивидендов

0

Расходы от курсовых разниц

50 000 – 24 000 (хеджирование) = (26 000)

Доходы от курсовых разниц

40 000 – 4000 (чистые инвестиции) = 36 000

Прибыль до уплаты налогов

407 600

Налоги

30 000 + 50 000 х 1,8 – 1440

(корректировка справедливой стоимости) – 10 000 (внутригрупповые) – 1200 (чистая инвестиция) – 7200 (хеджирование) = (114 560)

Прибыль/убыток за период

293 040

Прочий совокупный доход

 

Резерв накопленных курсовых разниц

152 026

Итого совокупного дохода

 

Прибыль/убыток за период причитающиеся:

собственникам

261 792

НДУ

31 248

ИТОГО

293 040

Cовокупный доход, причитающийся:

собственникам

379 546

НДУ

65 520

ИТОГО

445 066

 

Отчет об изменении капитала

 

 

УК

Резерв курсовых разниц

НП

НДУ

ИТОГО

01.01.2009

50 000

 

250 000

 

300 000

Покупка компании «Б»

 

 

 

40 000 х 1,2 = 48 000

 

Совокупный доход

 

117 754

261 792

65 520

445 066

Дивиденды

 

 

(40 000)

10 000 . 0,2 х 1,4 = (2800)

(42 800)

31.12.2009

50 000

117 754

471 792

110 720

750 266

 

Заключение

В последнее время в связи с увеличившейся интеграцией России в мировую экономику и постепенным снятием экономических и политических барьеров перед российскими компаниями, желающими работать на иностранных рынках, все больше компаний открывают свои представительства за рубежом или приобретают контроль над иностранными компаниями. Это справедливо и для иностранных компаний, выходящих на рынок России.

В связи с этим увеличивается актуальность практики перевода отчетности иностранных подразделений, представленных в стандарте IAS 21, для бухгалтерий российских холдингов.

Правила учета иностранных подразделений непросты, учитывая то, что для консолидации иностранного подразделения часто необходимо применять требования сразу нескольких стандартов (IAS 21, IAS 27, IAS 12, IAS 39 и др.).

Данная статья содержит необходимую информацию о консолидации иностранных подразделений холдингов, которая поможет при формировании финансовой отчетности компаний. В ней разобраны основные и наиболее часто встречающиеся на практике виды трансакций между компаниями холдинга.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ