Финансовая отчетность сельскохозяйственных предприятий. Часть 1

Автор публикации

Агладзе Илья Игоревич

АCCA, МВА, управляющий партнёр в Financial Trainings & Consulting.

В № 2 за 2010 г. мы рассмотрели требования МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Приведем несколько примеров составления финансовой отчетности сельскохозяйственными компаниями.

Пример 1

Компания «Молочные реки» была создана 31 декабря 2008 г. путем внесения в уставной капитал денежных средств в размере 7 200 000 руб. 15 января 2009 г. компания приобрела молочное стадо количеством 100 коров стоимостью 25 000 руб. за корову. Если бы компания продавала стадо 15 января 2009 г., то расходы на продажу (costs to sell) составили бы 70 000 руб. Затраты компании за 2009 и 2010 гг. представлены в табл. 1. Рыночная стоимость молока и дневной надой приведены в табл. 2. По состоянию на конец 2009 г. компания не реализовала 5 % произведенного молока, а стоимость фактической реализации оказалась на 2 % выше, чем справедливая стоимость молока на момент его признания. По состоянию на конец 2010 г. компания не реализовала 3 % произведенного в 2010 г. молока, а стоимость фактической реализации оказалась на 2 % ниже, чем справедливая стоимость молока на момент его признания. Для списания запасов компания использует метод FIFO. Количественные и стоимостные (справедливая стоимость) показатели стада приведены в табл. 3. В конце 2009 г. родилось 12, а в конце 2010 г. – 11 телят. По состоянию на конец 2009 и 2010 гг. обе категории телят являются незрелым биологическим активом.

Составим отчет о финансовом положении (ОФП) на конец периода, отчет о прибылях и убытках (ОПУ) и отчет о движении денежных средств (ОДДС) за 2009 и 2010 гг., предполагая, что все расчеты происходили в денежной форме.

Таблица 1

Затраты компании «Молочные реки», руб.

Таблица 2

Показатели надоя и рыночной стоимости молока

Таблица 3

Количественные и стоимостные показатели стада

Год 2009

1. Приобретение стада.

Компания приобрела стадо за 2 500 000 руб., однако стандарт требует (п. 12) признавать биологический актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Расходы на продажу являются оценочной суммой, и согласно условию задачи руководство компании оценило расходы на продажу в сумме 70 000 руб. Соответственно, стадо признается по стоимости 2 430 000 руб., а 70 000 руб. признаются в качестве убытка (п. 26). Проводки будут выглядеть следующим образом:

Следующая транзакция – это отражение затрат, связанных с содержанием стада. Однако прежде чем отражать такие затраты, вспомним, как стандарт регулирует этот вопрос. В самом тексте стандарта ничего не сказано про то, как надо отражать затраты, связанные с содержанием биологического актива. Но в пояснениях к стандарту (Basis for Conclusions, ВС), в частности в подразделе «Последующие затраты» (Subsequent expenditures) – ВС 61–62, есть рассуждения Совета по МСФО на эту тему.

В ВС-­61 говорится, что стандарт явно (explicitly) не предписывает, как отражать затраты, связанные с содержанием биологического актива. В свое время в проекте стандарта (Exposure Draft) предлагалось:

− затраты, связанные с производством и сбором урожая, сразу относить на расходы – списывать на прибыли и убытки, а

− затраты, связанные с увеличением количества биологических активов, относить на стоимость биологического актива (капитализировать).

В ВС­-62 говорится, что при обсуждении проекта стандарта были мнения, что в стандарте нечетко указано, как надо разделять затраты на те, которые необходимо сразу относить на расходы, и те, которые надо капитализировать. Соответственно, возникали опасения, что одни и те же затраты разные компании будут трактовать по­-разному. В результате Совет по МСФО сознательно решил не детализировать учет таких затрат, поскольку посчитал, что в модели учета по справедливой стоимости такая детализация не имеет значения. В обоих случаях (в случае отнесения затрат на расходы в момент, когда они понесены, и в случае их капитализации на стоимость биологического актива) в конце периода биологический актив должен быть отражен по справедливой стоимости. Это требование приводит к тому, что суммы дооценки биологического актива до справедливой стоимости будут различаться, но при этом стоимость самого биологического актива будет одинакова в обоих случаях и равна его справедливой стоимости, с отнесением разницы на ОПУ.

Следовательно, «Молочные реки» могут относить затраты на стоимость биологического актива (капитализация). Тогда учет будет выглядеть следующим образом:

1) Дт «Биологический актив»

Кт «Денежные средства» – при понесенных затратах;

2) Дт «Запасы»

Кт «Биологический актив» – при урожае (надое);

3) Дт «Биологический актив»

Кт «ОПУ» – дооценка биологического актива до справедливой стоимости в конце периода. В этом случае сумма дооценки будет включать в себя как изменение в справедливой стоимости самого биологического актива, так и изменение в справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции (молока). Этот способ учета довольно часто встречается в виноградарстве.

С другой стороны, компания «Молочные реки» может решить сразу относить затраты на расходы – списывать их в ОПУ. Тогда учет выглядел бы следующим образом:

1) Дт «ОПУ»

Кт «Денежные средства» – при понесенных затратах;

2) Дт «Запасы»

Кт «ОПУ» – при урожае (надое);

3) Дт «БА»

Кт «ОПУ» – дооценка биологического актива до справедливой стоимости, которая будет представлять собой иную сумму, чем при капитализации затрат (см. выше).

Наконец, есть еще один способ учета, когда компания накап­ливает фактические затраты на отдельном счету, а в момент урожая «переносит» их на счет «Запасов» с отнесением дооценки до справедливой стоимости (разница между фактическими расходами, связанными с урожаем, и справедливой стоимостью собранного урожая) на ОПУ. Учет выглядел бы следующим образом:

1) Дт «Отдельный счет, связанный с содержанием стада»

Кт «Денежные средства» – при понесенных затратах;

2) Дт «Запасы»

Кт «Отдельный счет, связанный с содержанием стада» – при урожае (надое)

Дт «Запасы»

Кт «ОПУ» – отражение дооценки до справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции;

3) Дт «Биологический актив»

Кт «ОПУ» – дооценка биологического актива до справедливой стоимости, которая будет отражать изменение в справедливой стоимости биологического актива.

Во всех трех случаях мы приходим к одному и тому же результату: стоимость биологического актива и сельскохозяйственной продукции отражена по справедливой стоимости и вся дооценка до справедливой стоимости отражена в ОПУ. Именно это и имеется в виду в ВС 61–62: все равно как учитывать затраты – и сельскохозяйственная продукция, и биологический актив будут отражены по справедливой стоимости, а разница (дооценка) будет отнесена на ОПУ. Просто сумма дооценки будет разной при разных методах учета.

Основываясь на моей практике, я утверждал бы, что несколько больше распространен способ учета с накоплением затрат на отдельном счету. Причина более частого использования этого способа, как мне кажется, в том, что именно так велся учет до принятия стандарта: затраты накапливались на «Незавершенном производстве», а при сборе урожая списывались на «Запасы». С применением стандарта на «Запасы» стали списывать еще и дооценку сельскохозяйственной продукции до справедливой стоимости.

Предположим, что «Молочные реки» также выбрали методику учета с накоплением затрат на отдельном счету и списанием их на «Запасы» в момент урожая (для разнообразия в примере 2 используем подход моментального списания затрат на ОПУ).

2. Понесенные расходы.

Затраты, связанные с содержанием стада, такие как корма, зарплата и т. д., учитываются на отдельном счету (назовем его «Содержание коров»). В момент надоя эти затраты переносятся на счет «Запасы» с дооценкой до справедливой стоимости молока (см. проводку 3 «Признание молока» ниже). Проводки будут выглядеть следующим образом:

3. Признание молока.

В момент надоя компания согласно стандарту (п. 13) признает сельскохозяйственную продукцию по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Для простоты расчетов примем, что расходы на продажу, связанные с реализацией молока, равны нулю. Тогда стоимость произведенного в 2009 г. молока будет составлять 13 687 500 руб. (25 л × 365 дней × 100 коров × 15 руб./л). В соответствии со стандартом (п. 28) прибыль от признания сельскохозяйственной продукции признается в том периоде, в котором она возникла, вне зависимости от того, в какой момент произошла фактическая продажа. Проводки будут выглядеть следующим образом:

4. Фактическая реализация молока.

Компания продала 95 % произведенного молока. На счете «Запасы» останется 5 % молока стоимостью 684 375 руб. (5 % × 13 687 500). Соответственно, со счета «Запасы» спишется сумма 13 003 125 руб.
(13 687 500 × 95 %). Фактическая цена продажи молока оказалась на 2 % больше, чем его справедливая стоимость в момент признания: 13 263 188 руб. (13 687 500 × 95 % × 1,02). Разница есть прибыль от реализации молока, которая связана исключительно с тем фактом, что фактическая цена продажи отличалась от справедливой стоимости молока в момент его признания. Иначе никакого финансового результата в момент продажи не возникло бы. Это отражает требование стандарта (п. 28) признавать прибыль/убыток в момент признания сельскохозяйственной продукции, а не в момент ее фактической продажи. Проводки будут выглядеть следующим образом:

5. Справедливая стоимость биологических активов.

Согласно стандарту (п. 12) компания должна оценить справедливую стоимость биологического актива (стада) по состоянию на конец периода. Справедливая стоимость стада составит: 3 048 400 руб.
(100 коров × 290 кг/корова × 104 руб./кг + 12 телят × 90 кг/теленок × 30 руб./кг). А признавать биологический актив в балансе в стандарте требуется (п. 12) по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Для простоты будем считать, что размер расходов на продажу не меняется и составляет те же 70 000 руб., что и на момент приобретения стада. Стоимость стада в балансе будет отражена в сумме
2 978 400 руб. (3 048 400 – 70 000). Разницу между справедливой стоимостью стада на момент приобретения и конец периода за вычетом расходов на продажу в стандарте требуется признавать (п. 26) в качестве прибыли или убытка в том периоде, в котором они возникли. Разница составляет 548 400 руб. (2 978 400 – 2 430 000). Проводки будут выглядеть следующим образом:

В табл. 4 (см. приложение) представлены ОФП на начало периода, все перечисленные выше проводки за период и ОФП на конец периода.

ОПУ, составленный «по функциям затрат», представлен в табл. 5.

Таблица 5

ОПУ компании за период «по функциям затрат», руб.

Хотелось бы обратить внимание, что в случае представления ОПУ «по функциям затрат» валовая прибыль у сельскохозяйственных компаний, которые занимаются только производством и продажей сельскохозяйственной продукции, как правило, будет составлять незначительную величину, являющуюся разницей между справедливой стоимостью сельскохозяйственной продукции в момент признания и фактической стоимостью реализации этой продукции.

Это будет особенно наглядным для скоропортящейся продукции, которая реализуется практически сразу после признания. Разница (и валовая прибыль) может оказаться существеннее для, например, зерна. Между сбором урожая зерна (первоначальным признанием сельскохозяйственной продукции) и фактической его реализацией может пройти достаточно большой промежуток времени, в течение которого цена на зерно может существенно меняться по сравнению с ценой первоначального признания.

Возможно, по причинам, изложенным выше, сельскохозяйственные компании часто представляют ОПУ «по характеру затрат». Табли­ца 6 демонстрирует ОПУ компании «Молочные реки», составленный
«по характеру затрат».

Таблица 6

ОПУ компании за период «по характеру затрат», руб.

В силу того, что в ОПУ, составленном «по характеру затрат», отражаются фактически понесенные на производство продукции расходы, в нем не появляется строка «Изменение справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции». Разница между справедливой стоимостью молока на момент признания и фактическими затратами по выработке молока находится в строках «Выручка» и «Изменение в запасах и незавершенном производстве», а в строке «Прибыль в результате изменения СС БА» отражается только изменение стоимости самих биологических активов, т. е. стада.

Даже в случае если продукция не была продана (маловероятно для скоропортящегося молока, но реально для прочей сельскохозяйственной продукции плодоносящих биологических активов: зерна, хлопка, фруктов, меда и др.), прибыль, как того и требует стандарт, все равно была бы отражена в ОПУ в полном объеме. В случае ОПУ, составленном «по функциям затрат», будут отсутствовать строки «Выручка» и «Себестоимость», а прибыль от признания сельскохозяйственной продукции будет отражена отдельной строкой «Изменение справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции». В случае ОПУ, составленном «по характеру затрат», также будет отсутствовать строка «Выручка», а прибыль будет включена в строку «Изменение в запасах и незавершенном производстве».

В соответствии с п. 50 стандарта компания должна провести сверку стоимости биологических активов на начало и конец периода. Сверка должна включать в себя:

a) прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

b) повышение стоимости в результате приобретения активов;

c) уменьшение стоимости, связанное с продажей биологических активов и классификацией биологических активов в качестве предназначенных для продажи (или включением их в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

d) уменьшение стоимости в связи со сбором (получением) сельскохозяйственной продукции;

e) увеличение стоимости в результате сделок по объединению бизнеса;

f) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в иную валюту, являющуюся валютой представления отчетности, и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности отчитывающегося предприятия;

g) прочие изменения.

Пункт 50e – «уменьшение стоимости в связи со сбором (получением) сельскохозяйственной продукции» – очень естествен для потребляемых биологических активов. Например, в случае разведения мясного скота урожаем будут считаться туши животных, что уменьшает стоимость биологического актива. Фактически биологический актив, например мясная корова, при закалывании переходит из категории биологического актива в запасы, что и будет отражено как «уменьшение стоимости в связи со сбором (получением) сельскохозяйственной продукции».

Однако для плодоносящих биологических активов этот пункт не столь однозначен. Например, для молочных коров сбором урожая является доение. После доения корова как биологический актив не прекращает свое существование (как это происходит с потребляемыми биологическими активами), а ее стоимость, возможно, и уменьшается в связи с тем, что количество доек не может быть неограниченным, но несущественно. Изменение стоимости плодоносящего биологического актива в большей степени происходит в связи с естественным процессом старения, а не с каждым собранным урожаем.

Отсюда возникает неоднозначность, что именно показывать в качестве «уменьшения стоимости в связи со сбором (получением) сельскохозяйственной продукции» для плодоносящих активов.

На практике встречается два подхода. В одном случае уменьшение стоимости биологического актива в связи со сбором урожая игнорируется и сверка выглядит таким образом:

При этом подходе показатель «Изменение в справедливой стоимости биологического актива» согласуется с соответствующей цифрой в ОПУ. Именно эта цифра (548 400) может быть далее раскрыта как возникающая в связи с изменением в стоимости биологического актива, связанного с изменением: 1) его физических свойств и 2) цен на рынке (как это рекомендуется, но не требуется в п. 51 стандарта).

Для простоты расчетов предположим, что цена за 1 кг живого веса не меняется с увеличением общего веса молочной коровы. Тогда увеличение живого веса молочных коров будет представлять собой изменение физических свойств, а изменение стоимости 1 кг живого веса – изменение цен на рынке. Данное раскрытие для компании «Молочные реки» будет выглядеть следующим образом:

В другом случае в строке «Уменьшение стоимости биологических активов в связи со сбором урожая» показывается стоимость собранного урожая. Однако при таком подходе, для того чтобы выйти на показатель стоимости биологического актива на конец периода, необходимо также показывать и фактические расходы, связанные со сбором урожая, и изменение в справедливой стоимости самого урожая (по сравнению с фактическими расходами).

Для компании «Молочные реки» сверка будет выглядеть следующим образом:

В этом раскрытии в категорию «Прочие изменения» попадают фактические расходы, связанные со сбором урожая, а в показатель «Изменение в справедливой стоимости биологического актива» (2 828 500) – изменение в справедливой стоимости как самого стада (516 000), так и урожая в момент его признания (2 312 500).

В табл. 7 приведен ОДДС компании «Молочные реки», составленный прямым методом.

Таблица 7

ОДДС компании за период, руб.

Интересно, что иллюстративный пример к МСФО (IAS) 41 показывает приобретение молочного стада в разделе «Операционная деятельность». Однако МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств», п. 16b, говорит о том, что «денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов» относятся к инвестиционной деятельности. С моей точки зрения, молочное стадо является долгосрочным биологическим активом. Следовательно, его приобретение необходимо показывать в разделе инвестиционной, а не операционной деятельности.

Приложение

Таблица 4

ОФП компании на начало и конец периодов, руб.

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2