Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность

Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность

Автор публикации

Титова Светлана Николаевна

Титова Светлана Николаевна

генеральный директор ООО «Финансовый партнер».

Внеоборотные материальные активы (все то, что в российском учете мы называем основными средствами) в МСФО разбиваются на три различные категории, учет которых регулируется отдельными стандартами:

– собственно основные средства (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»);

– инвестиционная собственность (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»);

– активы, удерживаемые для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

 

В отличие от первых двух категорий активов (занимаемые собственником (основные средства) и используемые для получения дохода от сдачи в аренду или от роста текущей стоимости (инвестиционная недвижимость)) активы, удерживаемые для продажи, включают в себя объекты внеоборотных активов, по которым предполагается реализация в ближайшей (краткосрочной) перспективе, либо объекты, выбывающие в рамках прекращения деятельности. Таким образом, внеоборотный актив (или реализуемая группа) классифицируется как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена благодаря сделке купли-продажи, а не посредством дальнейшей эксплуатации.

Действие международного стандарта IFRS 5 не ограничивается только внеоборотными материальными активами. Стандарт применяется ко всем признанным долгосрочным активам и ко всем группам выбытия, имеющимся у организации. Так, помимо материальных активов в состав активов для продажи могут быть включены нематериальные активы или дочерняя компания (финансовый актив).

IFRS 5 не распространяется на оборотные активы (запасы), реализуемые в ходе обычной деятельности компании.

Следует принимать во внимание, что внеоборотными активами, удерживаемыми для продажи, не могут считаться и внеоборотные активы, которые реализуются в рамках обычной торговой деятельности. В этом случае активы также следует расценивать как запасы, учет которых регулируется международным стандартом IAS 2.

 

ПРИМЕР 1

Риелторская компания занимается торговлей на рынке недвижимости. Приобретаемое с целью перепродажи компанией недвижимое имущество следует учитывать как запасы в соответствии с международным стандартом IAS 2.

 

Таким образом, в качестве внеоборотных активов для продажи могут отражаться только активы, реализация которых не является основной деятельностью компании.

 

ПРИМЕР 2

Компания, занимающаяся торговлей продуктами питания, реализует устаревшее торговое оборудование. В этом случае данная группа активов может классифицироваться как внеоборотные активы для продажи.

 

Условия классификации активов в качестве удерживаемых для продажи

Одного намерения руководства о продаже недостаточно для классификации актива по категории удерживаемых для продажи. В отношении внеоборотных активов для продажи должны одновременно выполняться следующие условия:

– актив должен быть готов к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

– осуществление сделки должно быть высоковероятным (характеризуется наличием плана продажи актива);

– началось осуществление плана продажи и активная программа поиска покупателя.

 

Активы, приобретенные специально для перепродажи, учитываются в соответствии с международным стандартом IFRS 5, если удовлетворяют описанным выше условиям, т. е. совершение сделки купли-продажи с большой вероятностью предполагается в течение одного года. Если же критерии признания актива в качестве предназначенного для продажи (см. выше) на момент приобретения еще не соблюдены, то актив может быть включен в рассматриваемую категорию при условии, что указанные критерии будут соблюдены в течение 3 месяцев (п. 11 IFRS 5).

Как указывалось выше, признание таких активов в качестве активов, удерживаемых для перепродажи (IFRS 5), либо в качестве запасов (IAS 2) зависит от принадлежности к обычной деятельности компании.

Следует обратить внимание, что действие стандарта IFRS 5 не распространяется на внеоборотные активы, временно не используемые организацией (например, находящиеся на временной консервации), т. е. по таким активам не возникает необходимость переклассификации.

Масштабная реализация активов часто совпадает с прекращением деятельности какого-либо компонента деятельности компании (реструктуризацией). Поэтому учет внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и порядок отражения в отчетности информации о прекращенной деятельности рассматриваются в одном стандарте IFRS 5.

Прекращение деятельности констатируется в отчетности в случае, если выбывает крупное направление деятельности (географический регион), что сопровождается выбытием соответствующего компонента деятельности целиком, включая его активы и обязательства. Прекращение деятельности сегмента оформляется соответствующим планом реализации (выбытия) сегмента.

 

Вопросы оценки

После классификации в качестве предназначенных для продажи внеоборотные активы должны учитываться по иным правилам, закрепленным в международном стандарте IFRS 5. Процесс перевода в другую категорию сопровождается прекращением амортизации в отношении актива и его переоценкой.

Оценка внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, осуществляется по наименьшей из величин:

– балансовой стоимости;

– справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

 

Поэтому на момент переклассификации внеоборотного актива его балансовая оценка сверяется с его справедливой стоимостью за минусом затрат на продажу. Если балансовая стоимость актива оказывается выше показателя справедливой стоимости за минусом затрат на продажу, то результат уценки отражается по правилам учета той категории активов, из которой объект был переведен в категорию активов для продажи.

 

ПРИМЕР 3

Компания начала поиск покупателя на автомобиль, ранее использовавшийся в качестве транспортного средства для нужд административно-управленческого персонала. Остаточная стоимость автомобиля на дату принятия решения о его продаже составляет 150 тыс. руб. По данным активного рынка стоимость аналогичного автомобиля в аналогичном состоянии составляет 120 тыс. руб. Планируемые затраты по продаже составят 10 тыс. руб. Следовательно, на дату переклассификации в актив для продажи следует прекратить начисление амортизации автомобиля и переоценить объект до стоимости 110 тыс. руб. (120 тыс. руб. – 10 тыс. руб.). Результат переоценки 150 – 110 = 40 тыс. руб. должен быть отражен в капитале по статье «Резерв переоценки» (Дт «Резерв переоценки» – Кт «Основ-

ные средства»).

 

Если актив классифицирован в качестве внеоборотного актива для продажи в составе группы выбытия, то оценка должна осуществляться в отношении группы активов в целом.

Указанные правила оценки не распространяются на активы, учет которых регулируется специальными стандартами:

– отложенные налоговые активы (IAS 12 «Налоги на прибыль);

– активы, возникающие из IAS 19 «Вознаграждения работникам;

– финансовые активы (IAS 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка»);

– долгосрочные активы, учитываемые в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости (IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»);

– сельскохозяйственные активы в соответствии с определением IAS 41 «Сельское хозяйство»;

– права по договорам страхования согласно определению в IFRS 4 «Договоры страхования».

 

На внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, не начисляется амортизация. При этом на них распространяются требования международного стандарта IAS 36 «Обесценение активов», т. е. такие активы ежегодно должны тестироваться на обесценение и при необходимости должен признаваться (восстанавливаться) соответствующий убыток от обесценения.

 

Долгосрочные активы, от которых предполагается отказаться без их продажи

Если компания намерена отказаться от объекта без его продажи (например, списать в связи с износом), то такой актив не должен рассматриваться в соответствии с IFRS 5 в качестве актива для продажи (п. 13 IFRS 5).

Но в пояснительной записке к отчетности по таким активам должна быть раскрыта информация, в случае если выбывающая группа активов удовлетворяет критериям прекращенной деятельности, т. е. представляет крупный сегмент деятельности компании, выбывающий в соответствии с планом продажи (выбытия), либо является дочерней компанией, приобретенной специально для продажи.

 

Пересмотр плана продажи

Намерения руководства компании в отношении реализации актива могут измениться. Соответственно, в случае пересмотра плана продажи актива (группы активов) последние должны быть переклассифицированы в другую категорию активов в зависимости от направления использования и опять же переоценены.

В соответствии с международным стандартом IFRS 5 после перевода из категории активов на продажу актив должен быть оценен по наименьшей из двух величин:

– балансовой стоимости до классификации актива в качестве предназначенного для продажи, с корректировкой на любую амортизацию или переоценку, которая была бы признана, если бы данный актив (или группа выбытия) не был классифицирован как предназначенный для продажи;

– возмещаемой стоимости (на момент перевода из категории активов, удерживаемых для продажи).

 

При возврате актива из категории удерживаемых для продажи восстанавливается информация о балансовой стоимости, по которой актив учитывался до переклассификации. Затем доначисляется амортизация и проводится процедура переоценки и обесценения (в случае если событие имело место в отношении данной категории активов) так, как если бы перевод актива в состав удерживаемых для продажи не осуществлялся.

Полученная таким образом остаточная стоимость актива сопоставляется с его возмещаемой стоимостью. Понятие возмещаемой стоимости актива (группы активов) дано в международном стандарте IAS 36 «Обесценение активов», согласно которому возмещаемая стоимость представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

 

ПРИМЕР 4

30 марта 2008 г. руководством компании было принято решение о продаже торгового оборудования по цене 1 млн руб. Дополнительные затраты на продажу по расчету составят 100 тыс. руб. Начат активный поиск покупателя. Первоначальная стоимость оборудования на 30 марта 2008 г. составила 2 млн руб., накопленная амортизация – 700 тыс. руб. (при СПИ 5 лет).

1 октября 2008 г. было принято новое решение о передаче торгового оборудования в новое торговое подразделение. Расчетный доход от использования торгового оборудования в другом подразделении составляет 1,1 млн руб.

Таким образом, на 30 октября 2008 г. оборудование следует перевести в состав активов на продажу по стоимости 900 тыс. руб. (1000 тыс. руб. – 100 тыс. руб.) с отражением суммы убытка от переоценки. 1 октября 2008 г. в связи с пересмотром плана продажи актива должна быть осуществлена переклассификация оборудования в категорию основных средств. Восстановленная балансовая стоимость оборудования составляет 1,3 млн руб. Дополнительно начисленная амортизация за 6 месяцев равна 200 тыс. руб. (2000 тыс. руб. / 60 х 6). Итого новая балансовая стоимость объекта – 1,1 млн руб. В данном случае она соответствует возмещаемой стоимости.

 

Результат переоценки актива при его возврате из категории активов на продажу должен отражаться в прибыли (убытках) от продолжаемой деятельности текущего периода[1].

Корректировка плана продажи (выбытия) сегмента должна сопровождаться ретроспективным пересчетом сумм, отраженных в предыдущем периоде, как в отношении прекращаемой, так и в отношении продолжаемой деятельности, т. е. компонент компании, по которому произошел пересмотр плана продажи, должен быть реклассифицирован в продолжаемую деятельность с пересчетом сумм в предыдущих периодах.

Приводимые за предыдущие периоды суммы должны быть описаны как представленные заново.

 

Представление внеоборотных активов для продажи в отчетности

Активы, квалифицированные как объекты для продажи, а также обязательства, относящиеся к реализуемой группе, подлежат обособленному представлению в отчете о финансовом положении компании (балансе). Указанные активы и обязательства запрещается зачитывать друг против друга и представлять одной суммой.

В отчетности также необходимо выделять суммы доходов или расходов, признанных непосредственно в капитале в отношении активов, предназначенных для продажи.

Кроме того, в пояснительных примечаниях следует привести описание внеоборотных активов, реализованных либо классифицированных как предназначенные для продажи; наименование сегмента деятельности, к которому относятся выбывающие активы, а также обстоятельства и сроки продажи (выбытия). Если в отношении внеоборотных активов для продажи применялось обесценение (возврат убытка), необходимо раскрыть сумму признанного (восстановленного) убытка.

В ситуации разрешения отдельных неопределенностей, сопровождающих продажу активов (например, уточнение цены), в отчетности выполняются соответствующие корректировки с приведением объяснения в пояснительных примечаниях.

 

РСБУ о внеоборотных активах, предназначенных для реализации

Как следует из отечественного законодательства по бухгалтерскому учету, специально приобретенные для продажи внеоборотные активы подпадают под действие ПБУ 5/01[2], т. е. подлежат учету в составе товаров (материально-производственных запасов) вне зависимости от того, относится ли сделка к основной деятельности компании. Учтенные в составе товаров объекты внеоборотных активов не амортизируются. В этом смысле требования российского учета согласуются с МСФО.

Что касается внеоборотных активов, по которым принимается решение о продаже в ходе хозяйственной деятельности, то в отечественном законодательстве перевод таких активов в состав товаров не предусмотрен, как и требование об обособленном представлении в отчетности (стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности, требуется раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности). Из отечественных стандартов не следует необходимость приостановления амортизации в случае принятия решения о продаже (выбытии) актива.

В случае если активы реализуются в рамках прекращения деятельности, на них распространяется требование ПБУ 16/02[3] о переоценке. Однако требование об уценке активов, выбывающих в рамках прекращения деятельности, применяется в российской отчетности довольно редко.

Изложенное позволяет сделать вывод, что для целей представления по МСФО может потребоваться существенная перегруппировка и пересмотр оценки в отношении таких статей, как основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения, в связи с переклассификацией отдельных объектов в активы, предназначенные для продажи, в соответствии с международным стандартом IFRS 5.

 

Условия квалификации прекращенной деятельности

Одним из аспектов, рассматриваемых в международном стандарте IFRS 5, является порядок представления в финансовой отчетности информации о прекращенной деятельности.

Составляя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, компании по умолчанию руководствуются принципом непрерывности деятельности, который заключается в том, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности.

Противоположной ситуацией является прекращение деятельности компании (сегмента). В этом случае отчетность готовится исходя из плана падения объемов продаж, реализации активов, погашения соответствующих обязательств и других существенных последствий прекращения деятельности какого-либо сегмента.

Прекращенной деятельностью по определению международного стандарта IFRS 5 является компонент (совокупность компонентов) компании, представляющий собой отдельное крупное направление хозяйственной деятельности (или географическое подразделение), который в соответствии с принятым организацией решением и планом реализован или подлежит прекращению. Специально приобретенная для продажи дочерняя компания для целей IFRS 5 также рассматривается как прекращенная деятельность.

Прекращение части деятельности организации может осуществляться путем продажи имущественного комплекса или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, в результате заключения единой сделки; или путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности; или путем отказа от продолжения части деятельности.

Основной целью международного стандарта IFRS 5 является составление отчетности, дающей возможность пользователям отчетности с большей надежностью прогнозировать денежные потоки и доходность путем разделения информации о продолжаемой и прекращаемой деятельности.

Требования международного стандарта IFRS 5 в отношении прекращенной деятельности состоят в следующем:

– обособленное выделение в отчетности активов и обязательств реализуемого (выбывающего) сегмента и оценка активов в соответствии с требованиями IFRS 5;

– обособленное представление в отчетности финансовых результатов прекращенной деятельности и его составляющих, а также продолжаемой деятельности;

– раскрытие в примечаниях к отчетности иной существенной информации.

 

Целью раскрытия информации о прекращенной деятельности является анализ влияния прекращенной деятельности либо выбытия активов (реализуемых групп) на финансовые результаты и финансовое положение компании.

Наиболее существенная информация о прекращенной деятельности должна представляться на уровне основных форм отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках):

– В отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе) компании подлежат обособленному представлению реализуемая группа активов (в составе внеоборотных активов для продажи), а также обязательства, относящиеся к реализуемой группе.

– В отчете о прибылях и убытках (отчете о комплексной прибыли) должна быть отражена (единой суммой) посленалоговая прибыль (убыток) от прекращаемой деятельности, в том числе результат переоценки активов, классифицированных как предназначенные для продажи, и финансовый результат от реализации (выбытия) активов, относящихся к прекращенной деятельности.

 

Кроме того (либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях), следует привести анализ прибыли (убытка) от прекращенной деятельности в следующей расшифровке:

– выручка, расходы и прибыль (убыток) до налогообложения от прекращенной деятельности;

– результат переоценки активов, классифицированных как предназначенные для продажи, до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

– финансовый результат от реализации (выбытия) активов, относящихся к прекращенной деятельности;

– соответствующая сумма налога на прибыль.

 

Корректировка плана продажи (выбытия) сегмента должна сопровождаться ретроспективным пересчетом сумм, отраженных в предыдущем периоде, как в отношении прекращаемой, так и в отношении продолжаемой деятельности, т. е. компонент компании, по которому произошел пересмотр плана продажи, должен быть реклассифицирован в продолжаемую деятельность с пересчетом сумм в предыдущих периодах.

Приводимые за предыдущие периоды суммы должны быть описаны как представленные заново.

 

РСБУ о прекращаемой деятельности

Российский аналог IFRS 5, ПБУ 16/02[4], требует пересчета стоимости активов с учетом возможного снижения их стоимости при наличии у организации прекращаемой деятельности, что согласуется с требованием МСФО. Однако на практике российские компании редко применяют требование ПБУ 16/02 о переоценке активов прекращаемой деятельности.

Спецификой отечественного стандарта является то, что в ситуации продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается только в случае заключения предварительного договора купли-продажи (п. 9 ПБУ 16/02). Как указывалось выше, по правилам международного стандарта IFRS 5 реализация имущественного комплекса (или его части), напротив, является основанием для перевода соответствующих внеоборотных активов в категорию удерживаемых для продажи при наличии утвержденного плана прекращения деятельности сегмента. Таким образом, при трансформации отчетности по правилам МСФО могут потребоваться корректировка отчетности в отношении стоимости активов реализуемого сегмента деятельности и выделение в балансе группы выбывающих внеоборотных активов.

Согласно п. 9 ПБУ 16/02 при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения отдельных обязательств оценка выбывающих активов должна осуществляться по текущей рыночной стоимости за вычетом расходов по его выбытию. Результат переоценки при этом должен отражаться в учете по правилам того бухгалтерского стандарта, который регулирует учет категории выбывающего актива. Таким образом, порядок переоценки отдельно реализуемых активов аналогичен правилам МСФО, если рыночная стоимость[5] и справедливая стоимость совпадают по величине.

В любом случае баланс по МСФО потребует обособленного выделения выбывающих внеоборотных активов и обязательств.

При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе. С точки зрения МСФО актив, от которого предполагается отказаться без продажи, также не рассматривается в качестве внеоборотного актива для продажи, и, следовательно, на него не распространяются требования IFRS 5 об оценке.

Требования отечественного ПБУ 16/02 к раскрытию информации о прекращенной деятельности согласуются с требованиями МСФО. А именно: как для целей МСФО, так и для целей российской отчетности требуется представить суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения и сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности, а также иную существенную информацию, относящуюся к прекращению деятельности. К сожалению, такого рода информация, как правило, остается за рамками бухгалтерской отчетности российских компаний.



[1] В финансовой отчетности компании, составленной в условиях прекращения какого-либо сегмента деятельности, в соответствии с международным стандартом IFRS 5 необходимо обособленное представление финансовых показателей по прекращаемой и продолжаемой деятельности.

[2] Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.

[3] Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденное Приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. № 66н.

[4] Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденное Приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. № 66н.

[5] Согласно п. 29 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н, при определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение. Служба поддержки обработает Ваше сообщение в рабочие часы — 10:00–19:00 (Мск). Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ