Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Изменения в подготовке консолидированной отчетности. Часть 2

Изменения в подготовке консолидированной отчетности. Часть 2

Автор публикации

Рожнова Ольга Владимировна

Рожнова Ольга Владимировна

д. э. н., профессор, CAP, CIPA, профессор кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, научный редактор журнала "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты".

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 1

При формировании консолидированной отчетности группа компаний рассматривается как единое целое, поэтому полученные путем построчного суммирования величины активов и обязательств группы требуется скорректировать таким образом, чтобы результаты внутригрупповых операций не влияли на финансовое положение группы в целом. Примерами внутригрупповых операций являются:

– инвестиции одной компании группы в другую компанию группы, например материнской компании в дочернюю (и, соответственно, капитал дочерних компаний целиком, независимо от доли в них материнской компании). Порядок исключения данной операции продемонстрирован в табл. 7, 9, 11[1];

– сделки купли-продажи между компаниями группы;

– иные сделки между компаниями группы, например займы и кредиты. 

По внутригрупповым операциям купли-продажи МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» устанавливает требование полного исключения доходов, расходов, а также нереализованной прибыли/убытков[2]. Причем нереализованная прибыль/убыток (далее – нереализованная прибыль) исключаются не только из прибыли/убытка (нераспределенной прибыли/убытка), но и из остатков материально-производственных запасов, основных средств. При этом исключение нереализованной прибыли приводит к образованию отложенных налогов.

Исключение нереализованной прибыли производится одним из двух методов: либо через отчетность материнской компании, либо через отчетность компании-продавца. Разница между методами проявляется в случае, когда продавцом выступает дочерняя компания. Вариант исключения нереализованной прибыли через отчетность компании-продавца подразумевает, что часть нереализованной прибыли исключается из нераспределенной прибыли компании «МК» (т. е. нераспределенной прибыли, приходящейся на долю акционеров «МК»), а другая часть уменьшает неконтролирующую (миноритарную) долю участия.

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» при составлении консолидированной отчетности в отчетные периоды, следующие за датой приобретения контроля над дочерней компанией, следует в обязательном порядке, минимум ежегодно, производить проверку гудвилла на обесценение. 

Подготовка консолидированного отчета о финансовом положении

Рассмотрим пример подготовки консолидированного отчета о финансовом положении группы компаний на дату окончания отчетного периода, в начале которого была приобретена дочерняя компания. На этом примере продемонстрируем порядок исключения внутригрупповой операции купли-продажи. 

Пример

Компания «МК» приобрела 80 % голосующих акций компании «ДК» 1.01.20Х1, заплатив 800 млн руб. Справедливая стоимость доли неконтролирующих акционеров компании «ДК» на эту дату составляла 170 млн руб. В табл. 14 приведены отчеты о финансовом положении компаний «МК» и «ДК» на 1.01.20Х1, причем в отчете компании «ДК» чистые активы представлены по справедливой стоимости. Дооценка до справедливой стоимости чистых активов компании «ДК» на сумму 50 млн руб. касается объекта основных средств, подлежащего линейной амортизации в течение пяти лет, начиная с 1.01.20Х1. 

Таблица 14 

Отчет о финансовом положении компаний «МК» и «ДК», млн руб.  

 

«МК» 

«ДК»
(по балансовой стоимости)

«ДК»
(по справедливой стоимости)

Активы

 

 

 

Основные средства

3000

450

500

Инвестиции в компанию «ДК»

800

 

 

Запасы

500

200

200 

Дебиторская задолженность 

300 

100 

100 

Денежные средства 

100 

100 

100 

Итого активов 

4700 

850 

900 

Капитал и обязательства 

 

 

 

Акционерный капитал 

2000 

400 

400 

Эмиссионный доход 

700 

 

 

Нераспределенная прибыль 

2000 

450 

500 

Итого 

4700 

850 

900 

На дату покупки рассчитаем гудвилл (табл. 15). 

Таблица 15  

Расчет гудвилла, млн руб.  

Показатель 

Сумма 

Справедливая стоимость переданного вознаграждения (возмещения)

800

Неконтролирующая (миноритарная) доля участия

170

(Чистые идентифицируемые активы, оцененные по справедливой стоимости в результате сделки по объединению бизнеса)

(900)

Гудвилл

70

 Консолидированный отчет о финансовом положении группы на 1.01.20Х1 представлен в табл. 16. 

Таблица 16  

Консолидированный отчет о финансовом положении группы на 1.01.20Х1, млн руб.  

Активы 

Сумма 

Внеоборотные активы 

 

Гудвилл

70

Основные средства

3500

Оборотные активы

 

Запасы

700

Дебиторская задолженность

400

Денежные средства

200

Итого активов

4870

Капитал и обязательства

 

Капитал

 

Акционерный капитал

2000

Эмиссионный доход

700

Нераспределенная прибыль

2000

Доля неконтролирующих акционеров

170

Итого

4870

В течение отчетного года до 31.12.20Х1 дочерняя компания продала материнской компании запасов на сумму 50 млн руб. Их балансовая стоимость на дату продажи составляла 40 млн руб., расчет к отчетной дате произведен. Проданные запасы включены в запасы материнской компании на отчетную дату. Отчеты о финансовом положении компании «ДК» на 31.12.20Х1 представлены в табл. 17. 

Таблица 17 

Отчеты о финансовом положении компаний «МК» и «ДК» на 31.12.20Х1, млн руб. 

 

«МК»

«ДК»
(по балансовой стоимости)

Активы

 

 

Основные средства

4000

600

Инвестиции в компанию «ДК»

800

 

Запасы

600

250

Дебиторская задолженность

200

50

Денежные средства

200

200

Итого активов

5800

1100

Капитал и обязательства

 

 

Акционерный капитал

2000

400

Эмиссионный доход

700

Нераспределенная прибыль

3100

700

Итого

5800

1100

Для подготовки консолидированного отчета о финансовом положении группы используем два метода исключения внутригрупповой операции: вначале метод исключения через отчетность материнской компании, а затем метод «через отчетность продавца».

При формировании консолидированного отчета о финансовом положении группы необходимо сделать следующие корректировки.

Корректировка первая – следует исключить инвестицию в компанию «ДК», отраженную в отдельной отчетности «МК», а также полностью исключить капитал компании «ДК», имевшийся на дату ее приобретения материнской компанией, отразить дооценку объекта основных средств на эту дату (на 50 млн руб.), а также возникший при покупке «ДК» гудвилл и неконтролирующую (миноритарную) долю участия.

Корректировка вторая – продолжение дооценки до справедливой стоимости оборудования. Дооценка оборудования на дату приобретения дочерней компании была сделана на сумму 50 млн руб. Оставшийся срок полезного использования на 1.01.20Х1 составлял 5 лет. При линейной амортизации возникает необходимость в дополнительной амортизации суммы дооценки, так как дочерняя компания в своей отчетности продолжает учитывать чистые активы по балансовой стоимости, не принимая во внимание результаты дооценки ее чистых активов до справедливой стоимости на дату сделки по объединению бизнеса.

Дополнительная годовая амортизация составит: 50 млн руб. / 5 лет = 10 млн руб. Соответственно, на 10 млн руб. следует уменьшить сумму дооценки основных средств компании «ДК», сделанную на дату ее покупки, и, следовательно, уменьшить ее нераспределенную прибыль на эту же величину. Таким образом, сумма дооценки основных средств компании компании «ДК» будет равняться 40 млн руб. (50 – 10). Так как неконтролирующая (миноритарная) доля участия признается как доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов дочерней компании, то из суммы уменьшения дооценки (8 млн руб.) 80 % отражается как уменьшение нераспределенной прибыли группы, а 20 % – как уменьшение неконтролирующей (миноритарной) доли участия.

Корректировка третья – необходимо исключить нереализованную прибыль по внутренней операции, применяя метод «через отчетность компании «МК» (группы)». Нереализованная прибыль составляет 10 млн руб. (50 – 40). Соответственно, нераспределенная прибыль группы уменьшается на эту сумму, так же как и запасы, в стоимости которых она содержится (запасы, находящиеся у компании «МК»).

Корректировка четвертая – следует отразить изменение, произошедшее в чистых активах компании «ДК» с даты ее приобретения до отчетной даты (за период с 1.01.20Х1 по 31.12.20Х1). Это изменение в источниках финансирования чистых активов относится к статье «Нераспределенная прибыль». Общая сумма изменения (без учета других корректировок) составляет 250 млн руб. (700 – 450). Часть этого изменения приходится на группу (акционеров компании «МК»), а именно 80 % от 250 млн руб., что составляет 200 млн руб. Соответственно, 200 млн руб. должно остаться по статье «Нераспределенная прибыль». Другая часть – 20 % от 250 млн руб., т. е. 50 млн руб., – приходится на неконтролирующую (миноритарную) долю участия (неконтролирующих акционеров компании «ДК»). Данная сумма должна быть перенесена из статьи «Нераспределенная прибыль» группы в статью «Неконтролирующая (миноритарная) доля участия».

Затем необходимо произвести построчное сложение.

Все указанные корректировки и консолидированный отчет о финансовом положении группы по состоянию на 31.12.20Х1 представлены в табл. 18. 

Таблица 18 

Консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31.12.20Х1, млн руб. 

 

«МК»

«ДК»

Корректировки

Консолидированный отчет о финансовом положении

1

2

3

4

Активы

Основные средства

4000

600

50

(10)

4640

Гудвилл

 

 

70

70

Инвестиции (инвестиция в компанию «ДК»)

800

(800)

Запасы

600

250

 

(10)

840

Дебиторская задолженность

200

50

250

Денежные средства

200

200

400

Итого активов

5800

1100

(680)

(10)

(10)

6200

Капитал и обязательства

Акционерный капитал

2000

400

(400)

2000

Эмиссионный доход

700

700

Нераспределенная прибыль

3100

700

(450)
50
(50)

(8)

(10)

(50)

3282

Неконтролирующая (миноритарная) доля участия

170

(2)

50

218

Итого капитала и обязательств

5800

1100

(680)

(10)

(10)

6200

 Если бы компанией «МК» применялась учетная политика исключения нереализованной прибыли через отчетность продавца, а продавцом во внутригрупповой операции выступает компания «ДК», то третья корректировка выглядела бы следующим образом.

Корректировка третья – нереализованная прибыль в сумме 10 млн руб. исключается пропорционально из нераспределенной прибыли группы (80 % от 10 = 8 млн руб.) и из неконтролирующей (миноритарной) доли участия (20 % от 10 = 2 млн руб.). Соответственно, отчет о финансовом положении группы примет вид, представленный в табл. 19. 

Таблица 19 

Консолидированный отчет о финансовом положении группы на 31.12.20Х1, млн руб. 

 

«МК»

«ДК»

Корректировки

Консолидированный отчет о финансовом положении

1

2

3

4

Активы

Основные средства

4000

600

50

(10)

4640

Гудвилл

 

 

70

70

Инвестиции (инвестиция в компанию «ДК»)

800

(800)

Запасы

600

250

 

(10)

840

Дебиторская задолженность

200

50

250

Денежные средства

200

200

400

Итого активов

5800

1100

(680)

(10)

(10)

6200

Капитал и обязательства

Акционерный капитал

2000

400

(400)

2000

Эмиссионный доход

700

700

Нераспределенная прибыль

3100

700

(450)
50
(50)

(8)

(8)

(50)

3284

Неконтролирующая (миноритарная) доля участия

170

(2)

(2)

50

216

Итого капитала и обязательств

5800

1100

(680)

(10)

(10)

6200

Подготовка консолидированного отчета о совокупном доходе

Рассмотрим, как для данного примера (вариант отражения внутригрупповой операции через отчетность группы) следует составлять консолидированный отчет о совокупном доходе. Принцип подготовки консолидированного отчета о совокупном доходе такой же, как и для отчета о финансовом положении группы: производится построчное сложение статей материнской компании с соответствующими статьями дочерней компании (независимо от доли владения в дочерней) с учетом необходимых корректировок. Затем полученный результат распределяется на неконтролирующую (миноритарную) долю участия и долю, принадлежащую акционерам материнской компании.

В табл. 20 представлены отчеты о совокупном доходе за 20Х1 г. каждой из компаний группы. 

Таблица 20 

Отчеты о совокупном доходе за 20Х1 г. компаний «МК» и «ДК», млн руб. 

 

«МК»

«ДК»

Выручка

2695

502,5

Себестоимость продаж

(1000)

(100)

Валовая прибыль

1695

402,5

Коммерческие расходы

(70)

(30)

Административные расходы

(150)

(40)

Операционная прибыль

1475

332,5

Финансовые расходы

(100)

(20)

Прибыль до налога

1375

312,5

Налог на прибыль

(275)

(62,5)

Прибыль/убыток за период

1100

250

Прочие совокупные доходы

Совокупный доход за период

1100

250

Для формирования консолидированного отчета о совокупном доходе необходимо сделать следующие корректировки.

Корректировка первая – исключение внутригрупповой операции. Из выручки следует исключить выручку, полученную компанией-продавцом, из себестоимости продаж – ту же сумму выручки, а также прибавить к себестоимости продаж нереализованную прибыль. Если использовать вариант учетной политики «исключение внутригрупповой операции через отчетность группы», прибыль дочерней компании корректироваться не будет.

Корректировка вторая – включение в себестоимость продаж дополнительной амортизации по оборудованию компании «ДК», дооцененному до справедливой стоимости на дату объединения бизнеса. Расчет дополнительной амортизации был показан выше, он составляет 10 млн руб.

После отражения всех требующихся корректировок следует признать неконтролирующую (миноритарную) долю участия. Ее величина рассчитывается как доля за период в прибыли/убытке дочерней компании «ДК», определенной с учетом всех сделанных корректировок. Скорректированная прибыль компании «ДК» составляет 240 млн руб. На неконтролирующую (миноритарную) долю участия приходится от этой величины 20 %, т. е. 48 млн руб. Совокупная прибыль (а также и совокупный доход) за период составляет 1330 млн руб. Из этой суммы 1282 млн руб. (1330 – 48) приходится на долю акционеров материнской компании.

Если бы группа использовала учетную политику отражения внутригрупповых операций через отчетность продавца, то первая корректировка была бы отражена как корректировка прибыли компании «ДК». Соответственно, прибыль дочерней компании за 20Х1 г. составила бы 230 млн руб. и неконтролирующая (миноритарная) доля участия равнялась 46 млн руб. (20 % от 230 млн руб.). Тогда за отчетный период прибыль, приходящаяся на долю акционеров компании «МК», составила бы сумму 1284 млн руб.

Требующиеся корректировки и консолидированный отчет о совокупном доходе группы за 20Х1 г. при рассмотренной учетной политике представлены в табл. 21–22. 

Таблица 21 

Консолидированный отчет о совокупном доходе группы за 20Х1 г., млн руб. 

 

«МК»

«ДК»

Корректировка № 1 для группы

Консолидированный отчет о совокупном доходе

Выручка

2695

502,5

(50)

3147,5

Себестоимость продаж

(1000)

(100)
Корректировка № 2 (10)

50 (10)

(1070)

Валовая прибыль

1695

392,5

(10)

2077,5

Коммерческие расходы

(70)

(30)

(100)

Административные расходы

(150)

(40)

(190)

Операционная прибыль

1475

322,5

1787,5

Финансовые расходы

(100)

(20)

(120)

Прибыль до налога

1375

302,5

1667,5

Налог на прибыль

(275)

(62,5)

(337,5)

Прибыль/убыток за период

1100

240

 

1330

Неконтролирующая (миноритарная) доля участия

20 % от 240 = 48

(48)

Прибыль/убыток акционеров материнской компании за период

 

 

 

1282

Прочие совокупные доходы

Совокупный доход за период

1282

Таблица 22 

Консолидированный отчет о совокупном доходе группы за 20Х1 г., млн руб. 

 

«МК»

«ДК»

Корректировка № 1 для группы

Консолидированный отчет о совокупном доходе

Выручка

2695

502,5

(50)

3147,5

Себестоимость продаж

(1000)

(100)
Корректировка № 1 (10)
Корректировка № 2 (10)

50

(1070)

Валовая прибыль

1695

382,5

 

2077,5

Коммерческие расходы

(70)

(30)

(100)

Административные расходы

(150)

(40)

(190)

Операционная прибыль

1475

312,5

1787,5

Финансовые расходы

(100)

(20)

(120)

Прибыль до налога

1375

292,5

1667,5

Налог на прибыль

(275)

(62,5)

(337,5)

Неконтролирующая (миноритарная) доля участия

20 % от 230 = 46

(46)

Прибыль/убыток акционеров материнской компании за период

 

 

 

1284

Прочие совокупные доходы

Совокупный доход за период

1284

 ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 3



[1] См. часть 1 статьи «Изменения в подготовке консолидированной отчетности», опубликованную в № 1 за 2009 г.

[2] Если они не свидетельствуют об обесценении активов.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение. Служба поддержки обработает Ваше сообщение в рабочие часы — 10:00–19:00 (Мск). Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ