Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Корректировки по займам и облигациям при трансформации отчетности. Часть 1

Корректировки по займам и облигациям при трансформации отчетности. Часть 1

Автор публикации

Волегова Наталья Викторовна

Волегова Наталья Викторовна

генеральный директор ООО "В2В Консультации".

Компании, составляющие отчетность по МСФО с помощью трансформации, часто сталкиваются с проблемой расчета амортизированной стоимости займов, облигаций или других финансовых инструментов, оцениваемых по амортизированной стоимости.

 

Учет согласно МСФО (IAS) 39

Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» финансовые активы категорий 2 и 3 (табл. 1) и финансовые обязательства категории 2 (табл. 2) первоначально оцениваются по справедливой стоимости (дисконтированной стоимости). Последующая их оценка должна осуществляться по амортизированной стоимости.

 

Таблица 1

Учет и последующая оценка финансовых активов

Категория

ФА[1], учитываемые по справедливой стоимости через ОПУ

ФА, удерживаемые до погашения

Ссуды и дебиторская задолженность

ФА, имеющиеся в наличии для продажи

Первоначальная оценка

По справедливой стоимости

Последующая оценка

По справедливой стоимости

По амортизированной стоимости

По амортизированной стоимости

По справедливой стоимости

Учет

Изменение справедливой стоимости

ОПУ[2]

Счет капитала (через ОДК[3])

Амортизация (процентный доход/расход)

ОПУ

ОПУ

Обесценение

ОПУ

ОПУ

ОПУ

 

Таблица 2

Учет и последующая оценка финансовых обязательств

 

Категория

ФО[4], учитываемые по справедливой стоимости через ОПУ

Прочие ФО

Первоначальная оценка

По справедливой стоимости

 

Последующая оценка

По справедливой стоимости

По амортизированной/справедливой[5] стоимости

Учет

Изменение справедливой стоимости

ОПУ

Амортизация (процентный доход/расход)

ОПУ

Обесценение

ОПУ

 

Расчет амортизированной стоимости производится по следующей формуле

(п. 9 МСФО (IAS) 39):

 

Сравнение РСБУ и МСФО

Российский учет финансовых вложений существенно отличается от принципов учета по МСФО. В РСБУ отсутствует понятия «финансовые активы», которое в свою очередь более широкое, чем «финансовые вложения».

 

Первоначальная оценка

В РСБУ при первоначальном признании финансовые вложения (займы, облигации и др.) оцениваются по первоначальной стоимости (см. раздел 2 ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений» (утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, с изменениями от 18.09.2006 № 116н и 27.11.2006 № 156н) –далее ПБУ 19/02).

В МСФО первоначальной оценкой финансовых инструментов является их справедливая стоимость. Для финансовых активов категорий 2 и 3 (см. табл. 1)и финансовых обязательств категории 2 (см. табл. 2) их справедливой стоимостью может быть дисконтированная стоимость с учетом обесценения. Следовательно, и трансформационные корректировки будут связаны с пересчетом стоимости финансового актива.

 

Последующая оценка

В РСБУ при последующем учете финансовые вложения оцениваются по рыночной стоимости, если ее можно определить (см. раздел 3 ПБУ 19/02). Если определить рыночную стоимость финансовых вложений не представляется возможным, то они оцениваются по себестоимости (т. е. по первоначальной стоимости).

В МСФО принцип переоценки основан на категории, к которой относится финансовый инструмент. От этого зависит его переоценка по амортизированной стоимости либо по справедливой стоимости. Поэтому трансформационные корректировки могут быть связаны:

– с переклассификацией финансовых инструментов;

– перерасчетом процентных доходов/расходов согласно эффективной ставке процента;

– переводом суммы переоценки со счетов отчета о прибылях и убытках в раздел «Капитал» (баланс) (п. 20 раздела 3 ПБУ 19/02) и обратно (п. 22 раздела 3 ПБУ 19/02), если это необходимо;

– переоценкой финансовых инструментов по амортизированной или справедливой стоимости в зависимости от категории, к которой относится финансовый актив.

 

И хотя в п. 23 раздела 3 ПБУ 19/02 речь идет о дисконтировании долговых ценных бумаг и предоставленных займов, записи в бухгалтерском учете не должны производиться.

 

Обесценение

В РСБУ в случае снижения экономической выгоды (т. е. обесценения) от владения финансовыми вложениями (п. 37 раздела 6 ПБУ 19/02) их стоимость должна быть уменьшена на сумму снижения такой выгоды. Как правило, организации не имеют методики определения экономической выгоды для каждого отдельного финансового вложения, поэтому не оценивают факторы, способствующие обесценению, и сумму обесценения.

Для составления отчетности согласно МСФО необходимо проанализировать все факторы возможного обесценения. К тому же РСБУ не учитывает факт убытка от недополучения прибыли в случае выдачи беспроцентного займа или с низкой/высокой ставкой процента. Таким образом трансформации российской отчетности в международную могут возникнуть следующие корректировки:

– по обесценению займа, облигаций, в случае если их условия предусматривают нерыночные условия (процентная ставка ниже/выше рыночной или заем выдан под ставку 0 %);

– обесценению займа, облигаций, в случае если вероятность получения процентов или суммы займа низкая;

– обесценению займа, облигаций, в случае если условия займа, облигаций были пересмотрены и др.

 

В случае если заем выдан на выгодных условиях, т. е. под ставку выше рыночной, то ожидаемая часть прибыли в МСФО признается на момент получения займа, если существует высокая вероятность получения ожидаемых денежных потоков. В российском учете такое досрочное признание прибыли не производится, поэтому необходимо сделать трансформационную корректировку по переоценке займа. Прибыль от переоценки относится:

– на отчет о прибылях и убытках или

– на капитал, с которого часть начисленных процентов должна списываться на прибыль периода в течение срока займа (способ учета должен быть описан в учетной политике по МСФО).

 

Процентные доходы

Признание процентных доходов по РСБУ и МСФО производится по методу начисления.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, 30.03.2001 № 27н,18.09.2006 № 116н и 27.11.2006 № 156н) указано, что доходы, полученные от предоставления займа (по облигациям и другим финансовым вложениям), организации принимают к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств.

Корректировка, возникающая при трансформации отчетности, может быть связана с различной величиной процентов к начислению, так как в МСФО величина процентных доходов определяется с использованием эффективной ставки процента, а в РСБУ согласно условиям владения финансовыми вложениями. Рассмотрим ряд примеров, связанных с трансформационными корректировками по займам, облигациям и другим финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, т. е. относящимся к следующим категориям:2 и 3 – финансовых активов и 2 – финансовых обязательств.

 

Пример 1

Учет облигаций с рыночной ставкой процента и оплатой процентов в момент погашения облигаций

Условия

31.12.2004 компания «А» приобрела облигации на сумму €100 000сроком на 3 года с годовой процентной ставкой 9 % (которая является справедливой = рыночной). Компания «А» должна получить проценты в момент погашения облигаций, т. е. через 3 года:€9000 х 3 года = €27 000.

Компания «А» классифицировала приобретенные облигации в категорию 2 «Финансовые активы, удерживаемые до погашения» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость облигаций и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007и сделать необходимые трансформационные корректировки.

 

Российский учет

В российском учете облигации будут первоначально признаны и впоследствии оценены по сумме переданных денежных средств. Начисление процентов производится ежегодно в размере процентной ставки, указанной в облигациях.

 

Учет согласно МСФО. Расчет для трансформационных корректировок

Начисление процентов производится ежегодно с использованием эффективной ставки процента.

Для компании «А» условия владения облигациями не полностью выгодны, так как проценты она получит только в момент погашения облигаций (т. е. через 3 года), даже если их сумма будет рассчитана исходя из рыночной ставки процента (компания могла бы сделать вклад в банк и получила бы проценты в конце каждого года). Поэтому та часть выгоды, которую компания «А» недополучила, признается убытком в момент признания облигаций.

 

Расчет

Так как ожидается один денежный поток от облигаций (в момент погашения облигаций компания «А» получит: €100 000 (стоимость облигаций) + €27 000 (процентный доход) = €127 000), то расчет справедливой стоимости облигации должен производиться по простой формуле дисконтирования:

PV = FV / (1 + r)n,

где PV – текущая стоимость;

FV – будущая стоимость;

r – ставка дисконтирования;

n – число периодов.

 

PV = 127 000 / (1+ 0,09)3 = €98 067 – справедливая стоимость облигаций на момент их приобретения (31.12.2004).

 

Затем нужно определить амортизированные стоимости облигаций на конец следующих периодов и амортизацию (процентные доходы), для чего заполним расчетную таблицу (табл. 4) согласно указаниям табл. 3.

 

Таблица 3

Расчет амортизированной стоимости ФА и ФО (указания по расчету)

Начальные данные

Дата выполнения расчетов

Перечисленные проценты и часть стоимости ФА/ФО

AmCost_1[6] до денежных приходов

AmCost_26 после денежных приходов

Сумма амортизации

Справедливая стоимость ФА/ФО

Справедливая стоимость ФА/ФО

Чч.мм.гг.

0

Справедливая стоимость ФА/ФО

Справедливая стоимость ФА/ФО

Плюс затраты

ФА/ФО +/– затраты

Чч.мм.гг.

Полученные проценты + ФА/ФО

= AmCost_2 (прош.) + AmCost_2 (прош.) х XIRR

= AmCost_1 – перечисленные проценты и ФА/ФО

= AmCost_2 (прош.) – AmCost_1

Дата выдачи

Чч.мм.гг.

Чч.мм.гг.

Полученные проценты + ФА/ФО

= AmCost_2 (прош.)+ AmCost_2 (прош.) х XIRR

= AmCost_1 – перечисленные проценты и ФА/ФО

= AmCost_2 (прош.) – AmCost_1

Дата погашения

Чч.мм.гг.

Чч.мм.гг.

Полученные проценты + ФА/ФО

= AmCost_2 (прош.) + AmCost_2 (прош.) х XIRR

= AmCost_1 – перечисленные проценты и ФА/ФО

= AmCost_2 (прош.) – AmCost_1

XIRR[7]

Расчетная величина

 

 

 

 

 

 

Таблица 3 основана на расчете амортизированной стоимости, формула которой приведена на с. 23:

– амортизированная сумма ФА/ФО на дату признания в нашем случае – AmCost_1;

– сумма погашения основного долга – это сумма в столбце «Перечисленные проценты и стоимость ФА/ФО», заполняемая на основании условий владения ФА/ФО;

– накопленная амортизация – это разница между АmCost_1 и АmCost_2 (прош.) или столбец «Сумма амортизации»;

– убыток от обесценения – это сумма «упущенного дохода» (в нашем случае недополучение процентных доходов), стоимость ФА/ФО или процентов, вероятность получения которых низкая. В таблицу подставляется стоимость ФА/ФО уже с учетом убытка от обесценения.

 

Таблица 4

Расчет амортизированной стоимости облигаций 

Начальные данные

Дата выполнения расчетов

Перечисленные проценты и часть стоимости облигаций

AmCost_1 до денежных приходов

AmCost_2 после денежных приходов

Сумма амортизации

Справедливая стоимость облигаций

PVFV / (1 + r)n = 98 067

31.12.2004

98 067

98 067

Плюс затраты

98 067 + 0

31.12.2005

0

106 893

106 893

8826

Дата выдачи

31.12.2004

31.12.2006

0

116 514

116 514

9621

Дата погашения

31.12.2007

31.12.2007

– 127 000

127 000

0

10 486

XIRR

9 %

 

 

 

 

 

 

Таблица 5

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Покупка облигаций, €

Дт «Финансовые вложения» –100 000
Кт
«Денежные средства» –  100 000

1. Покупка облигаций, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 100 000
Кт
«Денежные средства» –  100 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 100 000
Кт
«Финансовые вложения» – 100 000

2. Убыток от приобретения не полностью выгодных облигаций равен:  100 000 (сумма приобретенных облигаций) – 98 067 (дисконтированная стоимость облигаций) = 1933

Проводка: обесценение облигаций, €

Дт «Убыток от обесценения облигаций» (ОПУ) – 1933
Кт
«ФА, категория 2» (облигации) – 1933

2. Корректировка по обесценению облигаций, €

Дт «Убыток от обесценения облигаций» (ОПУ) – 1933
Кт
«ФА, категория 2» (облигации) –1933

31.12.2005

2. Начисление суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Финансовые вложения» –  9000
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 9000

3. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 4, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 8826
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 8826

Корректировки:

3. По реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 9000
Кт
«Финансовые вложения» – 9000

4. По сторнированию начисленной суммы процентов (9000 – 8826 = 174), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ) – 174
Кт
«ФА, категория 2» (облигации) – 174

31.12.2006

3. Начисление суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Финансовые вложения» –  9000
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 9000

4. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 4, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2006), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 9621
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 9621

Корректировки:

5. По реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 9000
Кт
«Финансовые вложения» – 9000

6. По доначислению суммы процентов (9000 – 9621 = –621), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 621
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 621

31.12.2007

4. Начисление суммы процентов согласно условию договора облигаций, €

Дт «Финансовые вложения» – 9000
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 9000

5. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 4, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2007), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 10 486
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 10 486

Корректировки:

7. По реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 9000
Кт
«Финансовые вложения» – 9000

 

 

8. По доначислению суммы процентов (9000 – 10 486 = –1486), €

Дт «ФА, категория 2» (облигации) – 1486
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 1486

5. Погашение облигаций и процентов, €

Дт «Денежные средства» – 127 000
Кт
«Финансовые вложения» – 127 000

6. Погашение облигаций и процентов, €

Дт «Денежные средства» – 127 000
Кт
«ФА, категория 2» (облигации) – 127 000

9. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «Финансовые вложения» – 127 000
Кт
«ФА, категория 2» (облигации) – 127 000

 

Пример 2

Учет беспроцентного займа

Условия

31.12.2004 компанией «А» выдан заем компании «В» в размере€100 000 на 3 года. Согласно условиям займа проценты не начисляются и не выплачиваются, т. е. заем является беспроцентным. Рыночная процентная ставка аналогичного займа равна 10 %.

Компания «А» классифицировала выданный заем в категорию 3«Ссуды и дебиторская задолженность» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость займа и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007и сделать необходимые трансформационные корректировки.

 

Российский учет

В российском учете беспроцентный заем будет первоначально признан и впоследствии оценен по сумме переданных денежных средств.

 

Учет согласно МСФО. Расчет для трансформационных корректировок

Для компании «А» такой заем невыгоден, так как она не получит проценты (компания могла бы сделать вклад в банк и получила бы проценты на тех же условиях). Поэтому ту часть выгоды, которую «А» недополучила, признают убытком в момент признания займа.

 

Расчет

Так как ожидается один денежный поток от займа (т. е. сумма его погашения), то расчет стоимости займа должен производиться по простой формуле дисконтирования:

 

PV = 100 000 / (1 + 0,1)3 = €75 131 – справедливая стоимость займа на момент его выдачи (31.12.2004).

 

Затем нужно определить амортизированные стоимости на конец следующих периодов и амортизацию (процентные доходы), для чего заполним расчетную таблицу (табл. 6) согласно указаниям табл. 3.

 

Таблица 6

Расчет амортизированной стоимости займа

Начальные данные

Дата выполнения расчетов

Перечисленные  проценты и часть суммы займа

AmCost_1 до денежных приходов

AmCost_2 после денежных приходов

Сумма амортизации

Справедливая стоимость займа

PV = FV / (1 + r)n = 75 131

31.12.2004

75 131

75 131

Плюс затраты

75 131 + 0

31.12.2005

0

82 645

82 645

7513

Дата выдачи

31.12.2004

31.12.2006

0

90 909

90 909

8264

Дата погашения

31.12.2007

31.12.2007

– 100 000

100 000

0

9091

XIRR

10 %

 

 

 

 

 

 

Таблица 7

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Выдача займа, €

Дт «Финансовые вложения» – 100 000
Кт
«Денежные средства» – 100 000

1. Выдача займа, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 100 000
Кт
«Денежные средства» – 100 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 100 000
Кт
«Финансовые вложения» – 100 000

2. Убыток от выдачи невыгодного (беспроцентного) займа равен: 100 000 (сумма выданного займа) – 75 131 (дисконтированная стоимость займа) = 24 869

Проводка: обесценение займа, €

Дт «Убыток от обесценения займа» (ОПУ) – 24 869
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 24 869

2. Корректировка по обесценению займа, €

Дт «Убыток от обесценения займа» (ОПУ) – 24 869
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 24 869

31.12.2005

3. Начисление процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 7513
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 7513

3. Корректировка по начислению процентов (как в МСФО), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 7513
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 7513

31.12.2006

4. Начисление процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма  амортизации», на 31.12.2006), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 8264
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 8264

4. Корректировка по начислению процентов (как в МСФО), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 8264
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 8264

31.12.2007

5. Начисление процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2007), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 9091
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 9091

5. Корректировка по начислению процентов (как в МСФО), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 9091
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 9091

2. Получение займа (возврат согласно условиям займа)

Дт «Денежные средства» – 100 000
Кт
«Финансовые вложения» – 100 000

6. Получение займа (возврат согласно условиям займа)

Дт «Денежные средства» – 100 000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 100 00

6. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «Финансовые вложения» – 100 000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 100 000

 

Пример 3

Учет займа с нерыночной (невыгодной) ставкой процента и выплатой процентов в конце каждого года

Условия

31.12.2004 компанией «А» выдан заем компании «В» в размере€300 000 на 3 года. Согласно условиям займа проценты выплачиваются в конце каждого года в размере 2 % годовых (нерыночная ставка), в то время как рыночная процентная ставка аналогичного займа равна 10 %.

Ежегодные платежи составят соответственно: €300 000 х 2 % = €6000.

Компания «А» классифицировала выданный заем в категорию 3 «Ссуды и дебиторская задолженность» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость займа и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007и сделать необходимые трансформационные корректировки.

 

Российский учет

В российском учете заем будет первоначально признан и впоследствии оценен по сумме переданных денежных средств.

Начисление процентов производится ежегодно в размере процентной ставки, указанной в договоре займа.

 

Учет согласно МСФО. Расчет для трансформационных корректировок

Для компании «А» такой заем не совсем выгоден, так как она недополучит сумму процентов (компания могла бы сделать вклад в банки получила бы больше процентных доходов на тех же условиях, чем фактически получит). Поэтому ту часть выгоды, которую она недополучит, необходимо признать как убыток в момент признания займа.

 

Расчет

Так как ожидается несколько денежных потоков от займа (суммы процентов в конце каждого года и сумма займа через 3 года), то расчет стоимости займа должен производиться по следующей формуле дисконтирования денежных потоков:

 

         n
PV
= Σ CFi / (1 + r)i,
       i=1

 

где PV – текущая (дисконтированная) стоимость;

CFi – денежный поток соответствующего года (от 1 до n-го);

r – ставка дисконтирования;

i – порядковый номер периода;

n – число периодов,

 

или

 

PV = CF1 / (1 + r)1 + CF2 / (1 + r)2 + …+ CFn / (1 + r)n,

PV = 6000 / (1 + 0,1)1 + 6000 / (1 + 0,1)2 + (6000 + 300 000) /(1 + 0,1)3 = € 240 316.

 

Таблица 8

Расчет амортизированной стоимости займа

Начальные данные

Дата выполнения расчетов

Перечисленные проценты и часть стоимости займа

AmCost_1 до денежных приходов

AmCost_2 после денежных приходов

Сумма амортизации

Спрведливая стоимость займа

PV = 240 316

31.12.2004

240 316

240 316

Плюс затраты

240 316 + 0

31.12.2005

(6000)

264 347

258 347

24 032

Дата выдачи

31.12.2004

31.12.2006

(6000)

284 182

278 182

25 835

Дата погашения

31.12.2007

31.12.2007

(306 000)

306 000

0

27 818

XIRR

10 %

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 9

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Выдача займа, €

Дт «Финансовые вложения» – 300 000
Кт
«Денежные средства» – 300 000

1. Выдача займа, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт
«Денежные средства» – 300 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт
«Финансовые вложения» – 300 000

2. Убыток от выдачи не совсем выгодного займа равен: 300 000 (сумма выданного займа) – 240 316 (дисконтированная стоимость займа) = 59 684

Проводка: обесценение займа, €

Дт «Убыток от обесценения займа» (ОПУ) – 59 684
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 59 684

2. Корректировка по обесценению займа (как в МСФО), €

Дт «Убыток от обесценения займа» (ОПУ) – 59 684
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 59 684

31.12.2005

2. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 6000
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 6000

3. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт
«Финансовые вложения» – 6000

3. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 8, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 24 032
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 24 032

4. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 6000

3. Корректировка по доначислению суммы процентов (24 032 – 6000 = 18 032), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 18 032
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 18 032

31.12.2006

4. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 6000
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 6000

5. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт
«Финансовые вложения» – 6000

5. Начисление суммы процентов
(расчет в табл. 8, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 25 835
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 25 835

6. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 6000

4. Корректировка по доначислению суммы процентов (25 835 – 6000 = 19 835), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 19 835
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 19 835

31.12.2007

6. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 6000
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 6000

7. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт
«Финансовые вложения» – 6000

7. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 8, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 27 818
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 27 818

8. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 6000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 6000

5. Корректировка по доначислению суммы процентов (27 818 – 6000 =  19 835), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 21 818
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 21 818

8. Получение займа
(возврат согласно условиям займа)

Дт «Денежные средства» – 300 000
Кт
«Финансовые вложения» – 300 000

9. Получение займа
(возврат согласно условиям займа)

Дт «Денежные средства» – 300 000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 300 000

6. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «Финансовые вложения» – 300 000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 300 000

 

Условия

31.12.2004 компанией «А» выдан заем компании «В» в размере€300 000 на 3 года. Согласно условиям займа проценты выплачиваются в конце каждого года в размере 12 % годовых (нерыночная ставка), в то время как рыночная процентная ставка аналогичного займа равна 10 %.

Ежегодные платежи составят соответственно: €300 000 х 12 % == €36 000. Существует высокая вероятность получения процентных доходов и суммы займа.

В соответствии с учетной политикой прибыль, полученная от переоценки по займам выданным, отражается в отчете о прибылях и убытках на момент выдачи такого займа.

Компания «А» классифицировала выданный заем в категорию 3«Ссуды и дебиторская задолженность» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость займа и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007и сделать необходимые трансформационные корректировки.

 

Российский учет

В российском учете заем будет первоначально признан и впоследствии оценен по сумме переданных денежных средств.

Начисление процентов производится ежегодно в размере процентной ставки указанной в договоре займа.

 

Учет согласно МСФО. Расчет для трансформационных корректировок

Для компании «А» такой заем очень выгоден, так как она получит сумму процентов больше, нежели если бы она выдала заем под рыночную ставку. Поэтому та часть выгоды, которую она дополучит, признается прибылью в момент признания займа, если вероятность получения суммы займа и ожидаемых процентов очень высокая.

 

Расчет

Так как ожидается несколько денежных потоков от займа (суммы процентов в конце каждого года и сумма займа через 3 года),то расчет стоимости займа должен производиться по следующей формуле дисконтирования денежных потоков:

 

         n
PV
= Σ CFi / (1 + r)i,
       i=1

 

PV = 36 000 / (1 + 0,1)1 + 36 000 / (1 + 0,1)2 + (36 000 + 300 000) / (1 + 0,1)3 = € 314 921.

 

Таблица 10

Расчет амортизированной стоимости займа

Начальные данные

Дата выполнения расчетов

Перечисленные  проценты и часть стоимости займа

AmCost_1 до денежных приходов

AmCost_2 после денежных приходов

Сумма амортизации

Спрведливая стоимость займа

PV  = 314 921

31.12.2004

314 921

314 921

Плюс затраты

314 921 + 0

31.12.2005

– 36 000

346 413

310 413

31 492

Дата выдачи

31.12.2004

31.12.2006

– 36 000

341 455

305 455

31 041

Дата погашения

31.12.2007

31.12.2007

– 336 000

336 000

0

30 545

XIRR

10 %

 

 

 

 

 

 

Таблица 11

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Выдача займа, €

Дт «Финансовые вложения» – 300 000
Кт
«Денежные средства» – 300 000

1. Выдача займа, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт
«Денежные средства» – 300 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт
«Финансовые вложения» – 300 000

2. Прибыль от выдачи выгодного займа равна: 300 000 (сумма выданного займа) – 314 921 (дисконтированная, приведенная стоимость займа) = 14 921

Проводка: дооценка займа, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 14 921
Кт
«Прибыль от переоценки займа» (ОПУ) – 14 921

2. Корректировка по переоценке займа (как в МСФО), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 14 921
Кт
«Прибыль от дооценки займа»  (ОПУ) – 14 921

31.12.2005

2. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 36 000
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 36 000

3. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт
«Финансовые вложения» – 36 000

3. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 10, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 31 492
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 31 492

4. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 36 000

3. Корректировка по сторнированию суммы процентов (36 000 – 31 492 = 4508), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ) – 4508
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 4508

31.12.2006

4. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 36 000
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 36 000

5. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт
«Финансовые вложения» – 36 000

5. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 10, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 31 041
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 31 041

6. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 36 000

4. Корректировка по сторнированию суммы процентов (36 000 – 31 041 = 4959), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ) – 4959
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 4959

31.12.2007

6. Начисление суммы процентов, €

Дт «Финансовые вложения» – 36 000
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 36 000

7. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт
«Финансовые вложения» – 36 000

7. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 10, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 30 545
Кт
«Процентный доход» (ОПУ) – 30 545

8. Выплата процентов (согласно условию)

Дт «Денежные средства» – 36 000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 36 000

5. Корректировка по сторнированию суммы процентов (36 000 – 30 545 = 5455), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ) – 5455
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 5455

8. Получение займа, €

Дт «Денежные средства» – 300 000
Кт
«Финансовые вложения» – 300 000

9. Получение займа, €

Дт «Денежные средства» – 300 000
Кт
«ФА, категория 3» (заем) – 300 000

6. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, категория 3» (заем) – 300 000
Кт
«Финансовые вложения» – 300 000

 

В следующем номере будет рассмотрен учет затрат по займам и облигациям, переоцениваемым по амортизированной стоимости, а также займов с частичным погашением долга в течение срока займа.

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2



[1] Финансовые активы.

[2] Отчет о прибылях и убытках (первая часть отчета о совокупных доходах).

[3] Отчет о движении капитала.

[4] Финансовые обязательства.

[5] См. п. 31b, 47 МСФО (IAS) 39.

[6] Амортизированная стоимость ФА/ФО после денежных приходов. Если денежных приходов (выплаты процентов или часть стоимости ФА/ФО) не было (как в примере 1), то AmCost_2 и AmCost_1 равны. В балансе амортизированная стоимость ФА/ФО должна быть отражена в размере AmCost_2. В расчетах используется AmCost_2 (прош.) – амортизированная стоимость ФА/ФО на конец прошлого периода. На начало срока владения ФА/ФО подставляется их справедливая стоимость.

[7] Эффективная процентная ставка. Ее можно рассчитать в программе Excel с помощью функции

«XIRR» или «ЧИСТНЗ».

 

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение. Служба поддержки обработает Ваше сообщение в рабочие часы — 10:00–19:00 (Мск). Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ