Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Грядущие изменения в учете налогов на прибыль

Грядущие изменения в учете налогов на прибыль

Целью нового проекта Совета МСФО по замене стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль» является уменьшение количества различий в учете налогов по МСФО и ГААП США (а именно со стандартом СФУ 109 «Учет налогов на прибыль» (Accounting for Income Taxes) и связанных с ним интерпретациями).

Улучшения будут приняты не в формате изменений или дополнений к уже существующему стандарту, а в виде его полной замены. Проект новой редакции стандарта МСФО 12 был опубликован 31 марта 2009 г., где также указан срок завершения представления комментариев – 31 июля 2009 г.

Вопросы учета налогов в МСФО давно требовали улучшения и уточнений: сам Совет МСФО добавил этот проект как неотложный к повестке своей текущей работы еще в 2002 г.

Видимо, последней каплей, которая все-таки передвинула вопрос об улучшении «налогового стандарта» из области критики и теоретических рассуждений на передний край реального изменения стандарта, стал «Меморандум о взаимопонимании». Этот документ, подписанный в 2006 г. между СМСФО и аналогичным Советом США (FASB), требовал в качестве одного из своих условий сближение МСФО и ГААП США в области учета налогов на прибыль. Меморандум устанавливал «дорожную карту» конвергенции двух глобальных систем стандартов финансовой отчетности на период с 2006 по 2008 г. Интересно отметить, что при этом практически одновременно Совет FASB объявил, что он прекратил какие-либо дискуссии по изменению учета налогов в ГААП США и не планирует в краткосрочной перспективе никаких дополнений к уже имеющемуся руководству в этой области. Таким образом, весь процесс конвергенции в части учета налогов будет происходить за счет движения МСФО в сторону ГААП США, а не их взаимного сближения навстречу друг другу.

Несмотря на задержку с реализацией этого проекта, новая редакция стандарта ожидается не ранее середины 2010 г., и, скорее всего, новый стандарт начнет фактически применяться на практике начиная с отчетности за 2011 г.

Суть изменений

Оба стандарта (действующий МСФО 12 и СФУ 109) в качестве фундаментального принципа расчета отложенных налогов используют так называемый метод «балансовых обязательств» – когда компания признает отложенные налоговые активы и обязательства в отношении временных разниц, рассчитанных между балансовой и налоговой базами активов и обязательств. Общими являются и другие базовые концепции – такие, как, например, учет влияния переносимых на будущее налоговых убытков или налоговых льгот.

Однако существуют разночтения в деталях применения двух стандартов, в частности в сути исключений, которые по-разному установили эти стандарты.

СМСФО обозначил следующие области учета налогов по МСФО, которых коснутся изменения:

– Определения (включая понятие налоговой базы).

– Исключения из временных разниц.

– Оценка отложенных налоговых активов и обязательств (далее – ОНА и ОНО соответственно).

– Признание ОНА.

– Отнесение налогов на элементы прибыли или капитала (backward tracing).

– Классификация в балансе.

– Неопределенные налоговые позиции.

– Раскрытия.

– Порядок перехода на новые правила.

Рассмотрим основные изменения подробнее.

Определение налоговой базы

Ранее понятие налоговой базы связывалось с будущей вычитаемостью или «зачитываемостью» активов и обязательств для налоговых целей. Предлагаемое определение более простое: это стоимость элемента отчетности по существующим налоговым правилам. При этом балансовая база такого элемента (т. е. сумма, по которой он отражается в учете МСФО) может быть равна нулю.

Изменено и определение временной разницы. Ранее, ввиду отсутствия в МСФО понятия «постоянная разница», приходилось в ситуациях отсутствия налоговых последствий искусственно присваивать налоговой базе сумму, равную балансовой базе (чтобы избежать начисления отложенных налогов; для получения чисто арифметически временной разницы в сумме «ноль»). Теперь временными разницами будут признаваться только такие из них, которые приводят к возникновению вычитаемых или зачитываемых сумм в момент, когда оценка элемента баланса по МСФО возмещается или погашается. Таким образом, благодаря новому определению подразумевается, что постоянные разницы будут автоматически исключаться из расчета отложенных налогов, без необходимости «вменения» налоговой базе суммы, равной балансовой величине актива или обязательства.

Интересным является устранение правила, содержащегося в параграфе 52б МСФО 12, о том, что намерение руководства по поводу способа дальнейшего использования актива или обязательства может влиять на налоговую базу актива или обязательства. Сегодня налоговая база актива зависит от намерений компании в отношении метода погашения балансовой стоимости актива. Видимо, Совет МСФО чувствует себя не очень комфортно в этой связи, полагая, что предприятия могут манипулировать цифрами, выбирая наиболее выгодное им «намерение» в отношении способа использования актива (иногда может быть выгоднее продажа, в иных ситуациях – дальнейшая эксплуатация этого же актива).

Решив отменить альтернативу выбора для предприятий, Совет МСФО в проекте стандарта определяет налоговую базу актива как сумму, возможную к вычету предприятием в случае, если оно продало (передало) актив по цене, равной текущей балансовой стоимости данного актива на отчетную дату. При этом если при продаже актива не возникает налогооблагаемого дохода, то его налоговая база признается равной балансовой базе (т. е. текущей стоимости по МСФО).

Налоговая база обязательства будет определена как его балансовая стоимость за вычетом сумм, уменьшающих налогооблагаемый доход, который образовался бы в момент погашения обязательства на отчетную дату. Поэтому налоговая база начисленного обязательства, например, по гарантийным ремонтам или за полученные, но еще не отфактурованные услуги будет равна нулю.

Вводится ранее не существовавшее определение налоговых льгот – как выгод, получаемых предприятием от налоговых органов, которые уменьшают расчетную сумму текущих налоговых обязательств. Примером могут служить налоговые льготы за развитие производства в специальных экономических зонах.

Кроме того, вводится определение инвестиционных налоговых льгот – как выгод, получение которых напрямую связано с приобретением предприятием амортизируемых активов.

Исключения из временных разниц

Действующей редакцией МСФО 12 предусмотрены исключения при определении отложенных налоговых последствий в момент первоначального признания определенных элементов отчетности. Так, отложенные налоговые активы и обязательства не признаются для соответственно вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц, возникающих в результате первоначального признания:

– гудвилла либо

– актива или обязательства в связи со сделкой, которая не является объединением бизнесов и на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Теперь такое исключение частично отменяется и отложенный налог должен быть признан для всех временных разниц. Исключение остается в усеченной форме – в виде непризнания отложенного налогового обязательства при первоначальном признании гудвилла.

Что касается первой части ранее существовавшего исключения, то при возникновении временных разниц в процессе первоначального признания актива или обязательства необходимо разделить сумму данных налоговых последствий:

– на неспецифичный и

– специфичный для компании налоговый эффект.

При этом первый компонент изменяет балансовую стоимость актива или обязательства.

 Пример 1

Предприятие купило актив, стоимость которого не вычитается для налоговых целей, за 1 млн руб. (коллекционный автомобиль). Рассмотрим три варианта учета налоговых последствий, связанных с обсуждаемым выше исключением. При этом помним, что с точки зрения МСФО разница является временной, несмотря на то что расходы по амортизации коллекционного автомобиля никогда не будут признаны налоговыми органами и на первый взгляд разница кажется постоянной (мы подходим с позиции баланса, а не ОПУ).

 1. Если бы вообще не было никаких исключений, то при первоначальном признании автомобиля в учете МСФО требовалась бы проводка (при ставке налога 20 %):

 Дт «Отложенные расходы по налогу на прибыль» – 200,000

Кт «Отложенные налоговые обязательства» – 200,000

 Однако Комитет МСФО, принимавший старую (т. е. ныне действующую) редакцию МСФО 12, посчитал, что немедленное признание расхода в ситуации, когда актив еще не начал приносить экономические выгоды предприятию, является нерациональным. Кроме того, очевидно, что происходило бы нарушение принципа соотнесения доходов и расходов как важной части более широкого принципа начисления.

 2. Если применять ныне действующее исключение, то никакой проводки в момент первоначального признания автомобиля вообще не было бы, что является противоположной крайностью, так как налоговые последствия наступают для любой транзакции (в данном случае невычитаемость будущих расходов по амортизации для целей налогообложения) и совершенно не отражать их было бы другим нарушением того же принципа начисления.

 3. Третий вариант – тот, который предлагается новой редакцией, – является, видимо, той золотой серединой, которую изначально и довольно успешно использует ГААП США через правила, предписанные в СФУ 109 (так называемый метод разниц). Суть его в том, что при первоначальном признании изменяется стоимость актива, что фактически приводит ее к справедливой стоимости (с учетом налоговых льгот или обременений – в зависимости от того, что больше при первоначальном признании: налоговая или балансовая база). При этом соответствующий отложенный налоговый актив или обязательство должны быть признаны как разница между справедливой стоимостью актива и его налоговой базой, умноженной на ставку налога. Дополнительно вся разница между суммой, уплаченной за актив, и его «справедливой стоимостью» с учетом налоговых льгот или обременений и признанным отложенным налогом признается как дисконт (премия) по отложенному налогу.

 Дополнительная проводка, связанная с отложенными налоговыми последствиями, будет выглядеть следующим образом:

 Дт «Основные средства» (коллекционный автомобиль) – 250 000

Кт «Отложенные налоговые обязательства» – 250 000

 Сумма 250 000 получена исходя из следующей формулы:

 чистая временная разница × (ставка / [1 – ставка]) = 1 000 000 × (0,2 / 0,8) = 250 000.

 Таким образом, подразумевается, что рынок оценил бы «справедливую стоимость» такого актива в 1 250 000 руб. В результате наш актив отражается в балансе МСФО в сумме 1 250 000 руб., а ОНО – в сумме 250 000 руб.

 Другими словами, мы могли бы сделать одну комплексную проводку:

 Дт «Основные средства» (коллекционный автомобиль) – 1 250 000

Кт «Денежные средства» – 1 000 000

Кт «Отложенные налоговые обязательства» – 250 000

 Для закрепления новой концепции рассмотрим обратный пример, когда налоговычитаемая сумма также не равна балансовой при первоначальном признании актива, но при этом выше ее.

 Пример 2

Государство хочет стимулировать покупку очистных фильтров и за фильтр, который предприятие купило за 1 000 000 руб., разрешает налоговый вычет в размере 1 200 000 руб.

В этом случае, используя новый принцип МСФО 12 по определению налоговых последствий в ситуациях с разницей в базах при первоначальном признании, потребуется проводка (с учетом признания самого фильтра в одной комплексной проводке):

Дт «Основные средства» (очистной фильтр) – 950 000

Дт «Отложенный налоговый актив» – 50 000

Кт «Обязательства» (или «Деньги») – 1 000 000, 

где 50 000 = (1 200 000 – 1 000 000) × (0,2 / [1 – 0,2]) = 200 000 × 0,25 = 50 000. 

Общая формула для расчета конечной цены актива (КЦА) выглядит следующим образом: 

КЦА – (ставка × [КЦА – налоговая база]) = денежная стоимость покупки актива. 

Можно проверить правильность расчета ОНА следующей формулой: 

ОНА = (налоговая база – КЦА) × ставка = (1 200 000 – 950 000) × 20 % = 50 000. 

Инвестиции в дочерние компании

В настоящее время требуется, чтобы компания признавала отложенные налоговые обязательства в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании (а также филиалы, ассоциированные компании и доли участия в совместной деятельности), за исключением тех случаев, когда удовлетворены два условия:

– Материнская компания может контролировать время погашения временной разницы.

– Есть вероятность, что временная разница не будет погашена в обозримом будущем (например, дивиденды не будут распределены). 

Отложенный налоговый актив в этих случаях не признается для всех вычитаемых временных разниц, за исключением тех случаев, когда есть вероятность:

– что временная разница будет погашена в обозримом будущем;

– будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой временная разница может быть использована. 

Под вероятностью здесь понимается концепция «скорее да, чем нет», т. е. более 50 %. В старой редакции такого разъяснения не было, а в новой предлагается просто заменить сам термин «вероятный» фразой «скорее да, чем нет» (по-английски more likely than not) – именно с целью избежать двойных толкований понятия вероятности.

Такой подход решает существующую методологическую проблему МСФО 12, заключающуюся в отсутствии разъяснения, что понимать под «вероятным событием» для целей учета налогов на прибыль. Дело в том, что на данный момент понятие «вероятность» в МСФО зависит от применяемого стандарта – например, если речь идет о МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и активы» и ряде других стандартов, то используется уже упомянутый подход (т. е. 50 % и выше). В контексте же более широко применяемой фундаментальной концепции признания элементов финансовой отчетности, описанной в «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности», под «вероятностью потоков будущих экономических выгод» обычно принято понимать исход со степенью уверенности 75 % и выше. Вряд ли можно признавать актив в полной сумме, если вероятность получения от него выгод колеблется чуть выше 50 %. Кроме того, для признания отдельных элементов отчетности необходимо применять понятие «высокая вероятность» (highly probable), что, видимо, соответствует уровню 90 % и выше (например, этот термин вероятности используется в МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).

Согласно новой редакции, компании будут обязаны признавать отложенный налоговый актив или обязательство в отношении всех временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, за исключением таких компаний и филиалов, расположенных за границей, разницы по которым являются постоянными по своей природе и не будут погашены в обозримом будущем. Интересно, что эта новая редакция устраняет понятие филиалов из дискуссии по данному вопросу. В целом отмена исключения может представить дополнительную трудность при расчете отложенных налогов для составления консолидированной и индивидуальной отчетности компаний, имеющих разветвленную международную сеть операций. 

Оценка отложенных налоговых активов и обязательств

Косметические изменения коснулись вопроса оценки и представления отложенных налоговых активов. Как известно, ранее ОНА признавались только до степени, «в какой существовала вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая временная разница». Другими словами, снижение ОНА до «реализуемого» уровня проводилось в виде расчетов за пределами учетных систем и не раскрывалось в отчетности (т. е. изначально ОНА показывались в «чистом» виде, уже за минусом подразумеваемого резерва на «нереализуемость»).

Теперь же ОНА будет в полной мере признаваться на все временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые будут вычитаемы в будущем (а также неиспользованные налоговые убытки и льготы), но при этом одновременно будет создаваться и раскрываться оценочный резерв, уменьшающий стоимость ОНА до «реализуемой» величины (опять же с учетом вероятности более 50 %). 

Пример 3

Если раньше ОНА представляли в балансе как сумму 1 млн руб., то теперь это надо будет делать «развернуто»:

ОНА, полная сумма – 1 200 000 руб.

Резерв под оценку реализуемости ОНА – (200 000) руб. ОНА, чистая сумма – 1 000 000 руб.

Налоговые ставки

Как известно, стандарт МСФО 12 предписывает использовать не текущие, а «практически принятые (установленные)» налоговые ставки для расчета отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на отчетную дату. Логика этого требования понятна: правильнее рассчитывать налоговые последствия, которые наступят в будущем, по тем ставкам, которые будут действовать в периоды реализации соответствующих временных разниц, а не тем, которые действовали в прошлом, в течение отчетного периода. Однако ранее было не совсем понятно, на какой стадии законотворческого обсуждения налоговые ставки уже могут считаться «практически установленными».

Новая редакция включает разъяснение термина «практически установленные налоговые ставки». Как часто в подобных случаях, МСФО взывают к историческому опыту и предписывают использовать новые ставки в тех случаях, когда, исходя из прошлого опыта, все последующие события, предусмотренные процедурой принятия закона, не влияли на окончательный размер вновь объявленной ставки налога. Если объявлена градированная (ступенчатая по годам) шкала вводимых ставок налога, то задача усложнится тем, что для каждого будущего периода расчет должен включать соответствующую именно данному году вновь объявленную налоговую ставку. 

Распределенная и нераспределенная прибыль

В некоторых странах существуют разные ставки налогообложения прибыли в зависимости от того, распределена она собственникам в виде дивидендов или нет (часто распределенная прибыль облагается по меньшей ставке, чем нераспределенная – чтобы стимулировать выплату дивидендов, которые, в свою очередь, облагаются налогом на уровне акционеров).

При наличии двух разных ставок в таких ситуациях старая редакция МСФО 12 предписывала всегда применять ставку налога, применимую к нераспределенной прибыли. Теперь же при расчете налоговых последствий предприятие должно учитывать планируемый характер распределения прибыли и применять соответствующую ставку налогообложения. При этом в наличии должно быть не только планируемое намерение руководства, но и практическая возможность выплатить дивиденды, если предприятие собирается применять к части прибыли пониженную ставку, применяемую к распределяемой части прибыли. 

Распределение налога на компоненты прибыли или капитал (backward tracing)

Согласно действующим правилам МСФО, текущий и отложенный налоги либо включаются в состав прибыли (убытков), либо относятся на счет капитала (если налог относится к статьям, которые сами первоначально были отражены в капитале, например резерв переоценки зданий). Последующие изменения этих сумм, которые могут быть вызваны различными факторами, включая не связанные с самим предметом будущего налогообложения, такие как изменения налоговых ставок, законодательства или любые другие факторы, влияющие на оценку, должны быть также распределены в соответствующем порядке на прибыль или капитал – в зависимости от «географии» первоначального признания.

В новой же редакции предполагается, что любое последующее изменение налогового актива или обязательства в отношении статей, учтенных в предыдущих периодах, в капитале должно быть (за редкими исключениями) учтено только через отчет о прибылях и убытках (т. е. без распределения на компоненты аналогично первоначальному признанию). 

Пример 4

Предприятие создает ОНО в размере 200 000 руб. в связи с дооценкой собственных зданий на 1 млн руб., с учетом ставки налога в 20 %, в корреспонденции со счетом капитала (при этом дебетуя, например, «Резерв переоценки зданий» или связанный с ним субсчет для отражения налоговых последствий переоценки). В последующий период ставка налога поменялась с 20 на 30 %. Если ранее (при неизменных прочих данных – для простоты примера) проводка выглядела бы так:

Дт «Резерв переоценки зданий» – 100 000

Кт «ОНО» – 100 000, 

то в связи с предлагаемым изменением МСФО 12 связанное с признанием переоценки и пересчитанное в связи с изменением ставки налога в последующий период ОНО относится уже не на капитал, а на прибыль текущего периода: 

Дт «Расходы по налогу на прибыль (отложенный)» – 100 000

Кт «ОНО» – 100 000 

Классификация ОНА и ОНО в балансе

Существенно усложнились вопросы классификации ОНА и ОНО в балансе. Если раньше все отложенные налоговые последствия в балансе отражались просто как «внеоборотные», даже явно связанные, например, с краткосрочной дебиторской задолженностью или реализацией налогового убытка в периоде, следующем непосредственно за отчетным, то сейчас все ОНА и ОНО будут делить на долгои краткосрочные.

Классификация будет напрямую зависеть от конкретного подлежащего актива или обязательства, которые привели к возникновению отложенного налога. Если же ОНА или ОНО не связаны напрямую с признанным активом или обязательством (например, актив, относящийся к налоговым убыткам или кредитам), то они классифицируются в зависимости от даты, когда предприятие планирует реализовать данный налоговый актив или погасить обязательство.

Например, ОНА, связанный с большим резервом по сомнительной дебиторской задолженности в отчетности МСФО по сравнению с ее налоговой базой, будет оборотным, а связанный с ускоренной амортизацией оборудования в финансовом учете – внеоборотным. 

Неопределенные налоговые позиции

Новый стандарт вводит не существовавшее в МСФО понятие «неопределенная налоговая позиция» (ННП, uncertain tax position) – термин, который ранее использовался только в ГААП США (в интерпретации ФИН-48 «Accounting for Uncertainty in Income Taxes»). Оно означает, что по какой-то определенной статье, включенной в налоговую декларацию, существует неопределенность в отношении ее признания налоговым органом, т. е. предприятие осознает наличие налоговых рисков.

Ранее подобные ситуации не были детально проработаны стандартами МСФО, в крайнем случае предприятия использовали МСФО 37 с его довольно размытыми подходами к условным обязательствам и резервам. Другими словами, при наличии неразрешенных споров с налоговым органом предприятие должно было оценить их исход (например, реализацию иска налоговой) как «вероятный», «возможный» или «отдаленный» и в зависимости от этого либо признавать резерв, либо раскрывать суть вопроса в примечаниях, либо игнорировать для целей отчетности. Рассчитывать резерв, если вероятность реализации судебного иска была ниже «возможной», запрещалось (см. МСФО 37, п. 27, пример 10А). Теперь же, в связи с отменой порога вероятности, предлагается новый подход к ситуациям, по которым предприятие осознает наличие у себя каких-либо конкретных налоговых рисков.

Для оценки ННП должна использоваться средневзвешенная величина вероятностей принятия налоговой позиции налоговыми органами, ранжированная и перемноженная «по исходам».

При этом должны рассматриваться все возможные исходы – например, отсутствие минимального порога вероятности, подразумеваемого в МСФО 37 как «отдаленная вероятность» (что примерно соответствует вероятности в размере 20 %), ниже которого предприятие не обязано ни создавать резерв, ни даже раскрывать условное обязательство в примечаниях к отчетности.

Предприятие должно исходить из гипотетического предположения, что налоговому органу доступна вся информация о данной ННП и он будет ее детально расследовать. Другими словами, для целей расчета нельзя брать в учет вероятность «просмотра» или необнаружения данной проблемы налоговым органом, а, напротив, требуется исходить из того, что ситуация обязательно будет ему известна и скрупулезно рассматриваться. Оценка ННП может влиять как на текущие, так и на отложенные налоги, например в случае, если позиция вытекает из неопределенности в размере временной разницы.

В целом ожидается, что разница в налоговых позициях, принятых предприятием в налоговой декларации и для целей отчетности МСФО, приведет к одной из трех ситуаций: 

  1. Увеличение обязательств по текущим налоговым обязательствам или уменьшение суммы текущих налогов к возмещению.
  2. Уменьшение ОНА или увеличение ОНО.
  3. Ситуации 1 и 2 одновременно. 

Другими словами, принятие новой редакции, как правило, приведет к «ухудшению» финансовых результатов, так как предполагается, что налоговая декларация включает статьи, которые могут оспариваться налоговым органом – и, естественно, в сторону, невыгодную для предприятия. Однако теоретически не исключена и обратная ситуация, когда обязательства в финансовой отчетности уменьшатся в результате принятия новой редакции в части применения нового руководства по ННП.

Помимо дополнительных расчетов, связанных с увеличением или уменьшением налоговых последствий вследствие анализа ННП, предприятия будут обязаны раскрывать информацию об основных источниках ННП, даже включая описание:

– сути неопределенности;

– суммы возможных финансовых последствий;

– времени их наступления. 

Более того, раскрытию подлежит информация о неопределенностях в отношении как признанных, так и непризнанных налоговых позиций. Также отдельному раскрытию подлежат события после отчетной даты, влияющие на оценку и признание неопределенных налоговых позиций.

Понятно, что необходимость раскрытия сущности неопределенности перед широкой публикой, и в том числе перед налоговыми органами, может привести к нежелательному раскрытию перед ними информации о налоговых рисках и тем самым обострить их еще больше, превратившись в нисходящую спираль «самовыполняющихся пророчеств». 

Пример 5

Расчет ННП

В налоговой декларации предприятие отразило расходы по сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности в связи со значительной просрочкой, ожидаемым и фактическим банкротством нескольких дебиторов на сумму 1 000 000 руб.

Сумма была признана в финансовой отчетности потому, что исходя из существующих правил (МСФО 12 и 37) общая оценочная вероятность невозврата долгов в данной сумме (1 000 000 руб.) составляет более 50 % (на основании анализа статистики и исторического опыта по дебиторской задолженности). По новым правилам предприятие обязано взвесить каждый из вероятных исходов по вероятностям: 

Исход – возможное признание расхода налоговым органом в сумме, руб.

Вероятность, %

Средневзвешенная величина, руб.

1 000 000

60

600 000

500 000

30

150 000

0

10

0

Итого

 

750 000

Таким образом, в финансовой отчетности необходимо сделать дополнительную проводку:

Дт «Расходы по налогу на прибыль»: (1 млн – 750 тыс.) × 20 % = 50 тыс.

Кт «Текущие налоговые обязательства» – 50 тыс.

Раскрытие информации и прочие вопросы

С точки зрения раскрытия ожидаются следующие дополнительные требования:

– Дополнительные раскрытия информации по продажам внутри группы, но между разными налоговыми юрисдикциями.

– Сверка начального и конечного баланса ОНА и ОНО по каждому виду временной разницы, налоговому кредиту и убытку.

– Сверка теоретической и фактической ставок (старое требование), но при этом в качестве теоретической должна использоваться ставка в стране «налогового нахождения» компании. Также предлагается более детальное руководство по раскрытию федеральной и региональных ставок по налогу на прибыль (если имеются). Требуется дополнительное объяснение, если теоретическая ставка изменилась.

– Если предприятие само не является налогоплательщиком, а распределяет прибыль для целей налогообложения «вниз», т. е. собственникам данного предприятия, требуется раскрывать данную информацию.

– Раскрытие последствий налоговых проверок, в том числе на сумму расхода по отложенному налогу.

– Раскрытие изменения налогового статуса компании.

– Раскрытие налоговых позиций, учтенных в капитале.

– Факт формирования консолидированной налоговой декларации. 

Кроме того, проект стандарта предлагает руководство в ситуациях, связанных:

– с изменением налогового статуса предприятия (включая временные факторы одобрения налоговыми органами или подачи всех документов, в зависимости от ситуации);

– альтернативным минимальным налогом (в ряде налоговых юрисдикций, например в США, существует концепция «альтернативного минимального налога», когда какая-то минимальная пороговая сумма налога все равно должна быть выплачена предприятием налоговому органу, даже если «обычная» система расчетов по декларации результируется в нулевой налог);

– распределением налоговых расходов между компаниями группы, составляющей консолидированную налоговую декларацию (допускается во многих юрисдикциях);

– улучшением правил, разъясняющих понятие «реализуемости» отложенного налогового актива. 

Описанные изменения в МСФО 12 затронут все предприятия, отчитывающиеся по МСФО.

При этом, несмотря на устранение многих различий с ГААП США, новая редакция МСФО 12 все же не обеспечивает полного соответствия СФУ 109 и сопутствующих ему интерпретаций. 

Что делать?

Понятно, что предприятиям еще рано писать для себя детальную инструкцию по переходу на «новый МСФО 12», однако очевидно, что серьезных отклонений от проекта не будет – хотя бы потому, что данным проектом не предложено ничего, что шло бы принципиально вразрез с уже давно и успешно действующими правилами ГААП США. Поэтому вниманию читателя предлагаются мероприятия, которые по принятии новой редакции могут быть взяты за основу для составления «индивидуализированного» плана по переходу на новый МСФО 12. 

Предприятию необходимо внимательно изучить все свои «сомнительные» налоговые позиции и начать документировать «движение» неопределенностей по ним с течением времени. В момент перехода на новую редакцию МСФО 12 (ориентировочно с 2011 г.) предприятие уже должно иметь полный перечень своих ННП как на отчетную дату, так и за сравнительные периоды, при этом особое внимание уделяя событиям после отчетной даты, которые могут изменить вероятности, применяемые при расчете ННП.

При этом использование знаний, полученных после отчетной даты «задним числом», запрещено – аналогично подобному принципу, предписанному МСФО (IFRS) 1 при первоначальном переходе на стандарты МСФО. Другими словами, находясь в текущем временном периоде (например, 1 июня 2009 г.) при формировании отчетности на сравнительную дату, скажем, на 31 декабря 2007 г., запрещено использовать ту (уже известную на 1 июня 2009 г.) информацию, которая не была бы еще известна, если бы отчетность на 31 декабря 2007 г. составлялась вовремя (т. е. сразу в начале 2008 г.).

Предприятию необходимо будет разработать, обосновать и внедрить методологию подхода к определению процентной оценки возможных исходов, ввиду значительного влияния вероятностей на сумму, в конечном итоге не только раскрываемую в примечаниях, но и отражаемую непосредственно в финансовом учете.

Также предприятию необходимо ввести в действие систему мониторинга за событиями, которые могут привести к последующей переоценке ННП. Таким «событием» должна быть новая информация, а не новая интерпретация уже произошедших в прошлом событий.

Кроме этого, должна быть улучшена систематизация данных налогового законодательства и реальной судебной и арбитражной практики по областям, относящимся к тем или иным ННП данного предприятия, с целью более обоснованной оценки вероятностей. Предприятие должно улучшить процедуры сбора информации, внутреннего контроля, документирования своих выводов и пересмотреть взаимоотношения с налоговыми органами.

Процедура пересмотра процесса обработки учетной информации, возможно, потребует пересмотра плана счетов МСФО, например введения дополнительного счета для учета оценочного резерва по реализуемости отложенного налогового актива, концепция которого отсутствовала в старой редакции МСФО 12.

Предприятию также необходимо оценить эффект на налоговое планирование, оценку налоговых рисков и обучение персонала. При этом важно значительно улучшить координацию и взаимодействие между сотрудниками финансовых подразделений МСФО и специалистами налоговой отчетности. От их совместной и слаженной работы теперь будут во многом зависеть скорость и качество составления отчетности МСФО в части налоговых последствий хозяйственных операций – в связи с возросшими требованиями МСФО 12.

Новая редакция стандарта должна будет применяться ретроспективно, при этом входящие корректировки должны относиться на входящее сальдо нераспределенной прибыли. Очевидно, что для правильного отражения входящего сальдо первого года сравнительной информации предприятию необходимо будет провести пересчет отложенных налогов, налоговых расходов, налоговых балансов и налоговых рисков за 3 года, предшествующих году применения нового стандарта.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение. Служба поддержки обработает Ваше сообщение в рабочие часы — 10:00–19:00 (Мск). Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ