Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная МСФО 2 «Запасы»: вопросы практического применения

МСФО 2 «Запасы»: вопросы практического применения

Материал подготовлен на основе текста книги «Применение МСФО 2009», написанной специалистами Группы международной финансовой отчетности компании Ernst & Young.

Книгу можно приобрести в издательстве«Альпина Паблишерз»


Компоненты первоначальной стоимости

Включение прямых затрат в себестоимость запасов обычно не вызывает практических сложностей. Однако проблемы могут появиться в связи с включением определенных видов накладных расходов и в связи с распределением накладных расходов при оценке запасов.

В себестоимость запасов входят затраты, связанные с их транспортировкой в «текущее место нахождения и приведением запасов в текущее состояние». В то время как стандарт приводит примеры затрат, которые не должны включаться в стоимость запасов, он не содержит четких рекомендаций относительно определения затрат, которые подлежат включению в состав себестоимости, и, соответственно, этот вопрос остается предметом толкования и суждения в зависимости от конкретных фактов и обстоятельств, влияющих на конкретное предприятие. Нужно постоянно помнить, что включение накладных расходов в стоимость запасов не является добровольным. Тем не менее принцип последовательности также означает, что накладные расходы должны относиться на себестоимость запасов единообразно из года в год и их нельзя игнорировать в предвидении проблем с чистой стоимостью реализации. Эти вопросы рассматриваются ниже.

 

Затраты на сбыт и хранение

Хотя затраты на сбыт обычно связаны с транспортировкой товара в текущее место нахождения, возникает вопрос, всегда ли разрешено включение в стоимость запасов затрат на их транспортировку из одного места в другое. Если состояние запасов не изменяется ни в одном из этих мест, затраты на хранение не подлежат включению в себестоимость запасов. Поэтому не ясно, в каких случаях затраты на транспортировку между двумя точками могут быть включены в себестоимость запасов.

Затраты на хранение не включаются в себестоимость запасов, за исключением тех случаев, когда они необходимы для производственного процесса. Таким образом, запрещается включение в себестоимость запасов затрат на хранение и накладных расходов розничной торговой организации, поскольку ни те ни другие не являются подготовкой к дальнейшей стадии производственного процесса. Затраты на сбыт клиенту также не включаются в себестоимость запасов, поскольку они представляют собой торговые издержки и стандарт запрещает их включение в балансовую стоимость запасов. Поэтому логично, что затраты на сбыт, относящиеся к запасам, процесс производства которых уже завершен, не должны учитываться в составе их балансовой стоимости. Возникает вопрос, что такое «производство», когда речь идет о крупных розничных организациях, например супермаркетах. Поскольку здесь перевозки и логистика необходимы для того, чтобы предприятие могло выпустить товары в продажу в конкретном месте и в определенном товарном виде, представляется обоснованным вывод о том, что такие затраты являются частью производственного процесса.

В случаях когда требуется хранение сырья или незавершенной продукции перед их дальнейшей обработкой или началом следующей стадии производства, затраты на такое хранение должны учитываться как производственные накладные расходы. Кроме того, было бы логично включать в состав себестоимости затраты, связанные с хранением товаров, требующих созревания или выдержки, таких как сыр, вино или виски.

 

Общие и административные расходы

МСФО (IAS) 2 запрещает включать в себестоимость запасов административные накладные расходы, которые не связаны с транспортировкой запасов в текущее место нахождения и приведением их в текущее состояние. Однако другие связанные с этим процессом затраты и накладные расходы разрешается учитывать в составе производственных затрат. Решение подобных вопросов требует профессионального суждения, поскольку часто можно найти обоснование тому, что любое подразделение предприятия вносит свой вклад в указанный процесс. Например, бухгалтерия, как правило, обслуживает следующие подразделения:

а) производство — осуществляя выплату заработной платы рабочим и служащим, относящуюся к прямым и косвенным производственным затратам, контролируя закупки и платежи и составляя периодическую финансовую отчетность для производственных подразделений;

б) маркетинг и сбыт — анализируя продажи и контролируя ведение журнала учета продаж;

в) общее управление — составляя управленческие отчеты и годовую финансовую отчетность и бюджеты, контролируя денежные средства и планируя инвестиции.

 

Только те затраты бухгалтерии, которые могут быть отнесены на производство, могут рассматриваться как затраты на производство. Часть управленческих и накладных расходов отдела логистики в крупной розничной организации может быть включена в состав себестоимости, если они связаны с транспортировкой запасов в текущее место нахождения и приведением запасов в текущее состояние. Однако эти виды затрат часто не являются существенными по сравнению с совокупными запасами организации. Тем не менее, по нашему мнению, предприятие, желающее включить в состав себестоимости существенную сумму накладных расходов спорного характера, должно убедительно обосновать их включение в себестоимость в соответствии с положениями МСФО (IAS) 2, представив анализ работы соответствующего подразделения и его вклада в производственный процесс по аналогии с приведенным выше примером.

 

Распределение накладных расходов

МСФО (IAS) 2 указывает, что распределение постоянных производственных накладных расходов должно основываться на нормальной производственной мощности основных средств, хотя в качестве базы распределения может использоваться и фактический объем производства, если он приближен к нормальной мощности. Однако важно помнить, что исходные допущения о нормальных уровнях производства относятся ко всем затратам, включая прямые затраты. При определении затрат, подлежащих распределению, при помощи коэффициента возмещения накладных расходов такие затраты, как затраты на сбыт и реализацию, должны быть исключены, равно как и затраты на хранение сырья, материалов и незавершенного производства, за исключением случаев, когда они необходимы для перехода к дальнейшей стадии производства, что время от времени имеет место на практике.

Хотя определение нормального уровня производства при распределении накладных расходов — это сфера, требующая профессионального суждения, сделать это относительно просто, когда речь идет о производстве и обработке материальных запасов. Гораздо сложнее решить этот вопрос в контексте сферы обслуживания, где «запасы» нематериальны и основываются на выполненной для клиентов работе, доход от которой еще не был признан. В этих случаях действительно не существует эквивалента нормальной производственной мощности. Тем не менее стандарт все-таки требует включения в стоимость запасов распределяемых накладных расходов, и предприятия должны позаботиться о том, чтобы установить соответствующую базу во избежание искажений, которые могут возникнуть, если базой распределения накладных расходов считать фактический «выпуск».

 

Чистая стоимость реализации

Основной принцип бухгалтерского учета запасов согласно МСФО (IAS) 2 состоит в том, что они отражаются по минимальной из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации. Сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации готовой продукции обычно не представляет проблемы при условии, что известны текущие цены продажи на готовую продукцию. Чистая стоимость реализации сырья, как определено в МСФО (IAS) 2, зависит от окончательной цены продажи готового товара, а не от существующей цены на сырье. Так, производитель виски не должен производить списание стоимости запасов зерна из-за падения цен на зерно при условии, что он по-прежнему рассчитывает продать виски по цене, которая будет достаточно высока для возмещения его первоначальной стоимости. Однако, наоборот, в случаях, когда производится списание стоимости готовой продукции, балансовая стоимость любого связанного с ней сырьевого компонента также должна быть пересмотрена на предмет определения необходимости списания.

Часто сырье используется для производства нескольких видов продукции. В этих случаях обычно бывает невозможно определить чистую стоимость реализации каждой единицы сырья на основе цены продажи того или иного вида готовой продукции. Но если текущая стоимость замещения меньше первоначальной стоимости, создание резерва требуется только в том случае, если ожидается, что готовая продукция, для производства которой это сырье будет использовано, будет продана с убытком. Не стоит создавать резерв только потому, что прогнозируемая прибыль будет меньше нормальной.

 

Оценка больших объемов однородных запасов

На практике проблемы при оценке запасов возникают в случае, когда предприятие имеет большие объемы различных однородных видов запасов. Эта ситуация очень часто возникает в розничной торговле, где единая торговая наценка устанавливается для всего товарного ассортимента или всех групп товаров, а цена продажи назначается для каждого конкретного товара (например, в случае с супермаркетом). В такой ситуации определение стоимости запасов на конец периода традиционным способом может потребовать слишком много времени. Следовательно, наиболее удобным способом определения стоимости запасов на конец периода может быть учет запасов в наличии по ценам продажи за вычетом нормальной торговой наценки. Неудивительно, что этот метод оценки запасов известен как метод розничных цен.

Сложность, связанная с применением метода розничных цен, заключается в определении маржи, которая будет применяться в отношении запасов, учитываемых по ценам продажи, для приведения их к первоначальной стоимости. Коэффициент должен учитывать обстоятельства, при которых запасы предполагается продавать по цене ниже первоначальной цены продажи. Надо произвести корректировки для устранения влияния такой уценки с тем, чтобы запасы не были оценены по стоимости ниже как себестоимости, так и чистой стоимости реализации. Тем не менее на практике предприятия, применяющие метод розничных цен, чаще используют среднее значение нормы валовой прибыли для подразделений и/или ассортиментных групп, а не индивидуальные торговые наценки. Эта практика фактически признается МСФО (IAS) 2, который указывает, что «для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение нормы прибыли».

 

Форвардные контракты на покупку запасов

Требования, предусмотренные стандартом в отношении оценки, не относятся к товарным брокерам-дилерам, которые оценивают запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Если у брокера-дилера есть форвардный контракт на покупку запасов, этот контракт будет учитываться как производный инструмент согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», поскольку он не будет соответствовать исключению в отношении обычной покупки или продажи, и когда обязательства по договору будут урегулированы путем поставки базового актива, запасы будут аналогичным образом отражаться по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Однако если такая компания не оценивает запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, она должна будет выполнить требования к оценке в МСФО (IAS) 2 и, следовательно, будет должна оценивать запасы по наименьшей из следующих величин: первоначальная стоимость и чистая стоимость реализации. В связи с этим возникает вопрос: что представляет собой первоначальная стоимость, если такая компания принимает поставку запасов, купленных по форвардному контракту? Выплаченные при поставке денежные средства (т. е. фиксированная цена, определенная в форвардном контракте), по сути, состоят из двух компонентов:

i) сумма, связанная с погашением обязательств по форвардному контракту;

ii) сумма, представляющая собой «первоначальную стоимость покупки», т. е. рыночную цену запасов на дату покупки.

 

Такая «первоначальная стоимость покупки» представляет собой цену форвардного контракта, скорректированную с учетом производного актива или обязательства.

 

Пример

Предположим, что брокер-дилер приобрел нефть по форвардному контракту и цена составляла $140 за баррель, но во время поставки цена спот составила $150 за баррель, и на эту дату справедливая стоимость форвардного контракта составляла $10. Нефть будет отражаться по справедливой стоимости $150 на дату, которая считается датой покупки. Выплата денежных средств в размере $140, по сути, будет состоять из $150 за запасы, против которых зачитываются $10, выплачиваемые при урегулировании обязательств по производному договору. Результат был бы таким же, если бы компания должна была произвести расчеты по производному инструменту непосредственно перед фактической поставкой нефти и отдельно от нее.

 

Сделки производителей-дилеров и товары, переданные на консигнацию

В некоторых отраслях промышленности, например в автомобилестроении и розничной торговле автомобилями, авиастроении, производстве и техническом обслуживании железнодорожных вагонов и розничной торговле мобильными телефонами, распространены сложные схемы поставки, продажи и оплаты товара. Основная проблема учета таких сделок состоит в определении момента признания выручки, при этом списание запасов с баланса определяется решением о признании выручки, а не наоборот.

 

Неснижаемый остаток запасов

В некоторых отраслях промышленности, например в нефтехимической отрасли, производственные процессы и условия хранения требуют, чтобы определенный объем запасов присутствовал в системе постоянно.

 

Пример

Чтобы процесс переработки сырой нефти мог иметь место, на заводе должен находиться определенный минимальный запас нефти. Он может быть выкачан и продан как шлам только при закрытии завода. Аналогично подземные газохранилища наполнены газом; однако существенная часть этого газа (скажем, 25 %) никогда не будет продана, поскольку его функция состоит в повышении давления в камере, позволяя таким образом извлечь оставшиеся 75 %. И хотя газ в хранилище будет постоянно обновляться, в любой конкретный момент 25 % от его объема будут недоступны для продажи и не могут быть извлечены из хранилища.

 

Мы считаем, что если запасы не предназначены для продажи или использования в производственном процессе, но их наличие необходимо для функционирования предприятия на протяжении более чем одного операционного цикла и их стоимость не может быть возмещена за счет продажи (или существенно обесценена), то такие запасы должны учитываться в составе основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Это справедливо даже тогда, когда та часть запасов, которая рассматривается как объект основных средств, не может быть физически отделена от остальных запасов.

При решении этих вопросов необходимо применение профессионального суждения. В изложенных выше обстоятельствах мы считаем, что:

i) предполагаемые объекты основных средств не удовлетворяют определению запасов;

ii) несмотря на то что невозможно физически разделить химикаты, отнесенные к запасам и основным средствам, применение разного порядка учета к одинаковым активам, имеющим разное предназначение, не противоречит принципам бухгалтерского учета. Более того, МСФО (IAS) 2 предусматривает такую возможность в параграфе 25 при рассмотрении различных способов расчета себестоимости;

iii) запасы, учтенные в качестве объектов основных средств, необходимы для приведения другого объекта основных средств в состояние, требуемое для того, чтобы он мог функционировать так, как запланировано предприятием. Это соответствует определению затрат на основные средства при первоначальном признании в МСФО (IAS) 16, параграф 16б;

iv) признание этих объектов в качестве запасов приведет к немедленному возникновению убытка, потому что они не могут быть проданы или использованы в производственном процессе и в процессе предоставления услуг. Признание их в качестве запасов не отражает тот факт, что эти объекты необходимы для эксплуатации другого актива в течение более чем одного операционного цикла.

 

Запасы, представленные недвижимостью

Нередко предприятия, работающие в сфере недвижимости, проектируют и строят жилую недвижимость для продажи, часто состоящую из нескольких объектов. Стратегия заключается в получении прибыли от проектирования и строительства недвижимости, а не в получении прибыли в долгосрочной перспективе за счет общего роста цен на рынке недвижимости. Предприятия намерены продать объекты жилого недвижимого имущества как можно скорее после завершения строительства, т. е. в процессе их обычной хозяйственной деятельности. Часто после завершения строительства индивидуальные объекты жилой недвижимости сдаются в аренду по рыночным ценам для получения дохода, чтобы частично компенсировать такие расходы, как проценты, оплата управленческих услуг и налоги на недвижимость. На практике сдача недвижимости в аренду до ее продажи распространена среди предприятий, работающих в сфере недвижимости. Крупные покупатели недвижимости, такие как страховые компании, обычно не склонны покупать недвижимость, пока арендаторы не заселились, поскольку это является гарантией немедленного начала поступления денежных средств от их инвестиции.

По нашему мнению, если обычная хозяйственная деятельность предприятия (обусловленная его стратегией) предусматривает продажу недвижимости в краткосрочном периоде, а не получение прироста капитала в долгосрочной перспективе, весь объект недвижимости (включая сданные в аренду площади) должен учитываться и отражаться в составе запасов. Такой подход справедлив, пока предприятие сохраняет намерение продать недвижимость в краткосрочном периоде. Полученная арендная плата должна учитываться в составе прочих доходов, так как она не представляет собой снижение стоимости запасов.

Инвестиционная недвижимость определена в параграфе 5 МСФО (IAS) 40 как «недвижимость… предназначенная… для получения доходов от аренды, прироста капитала или и того и другого, а не для… использования в производстве или продаже товаров и услуг или для административных целей или… для продажи в ходе обычной деятельности предприятия». Поэтому в приведенном выше примере недвижимое имущество не удовлетворяет определению инвестиционной недвижимости в МСФО (IAS) 40. Объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности предприятия вне зависимости от того, сдаются они в аренду или нет, не попадают в сферу применения МСФО (IAS) 40. Однако если объект недвижимого имущества не предназначен для продажи, МСФО (IAS) 40 требует, чтобы он был переклассифицирован из запасов в инвестиционную недвижимость в тот момент, когда произошло изменение предназначения, подтвержденное началом операционной аренды третьему лицу.

 

Затраты на снос недвижимости и операционную аренду

В ходе реализации проекта по повторному освоению объектов недвижимости может потребоваться снести существующий объект, чтобы построить на его месте новый. В связи с этим возникает вопрос о порядке учета стоимости здания, подлежащего сносу. Должна ли она быть капитализирована как часть стоимости строительства нового здания на том же участке земли или же стоимость здания, подлежащего сносу, должна быть списана с баланса и отражена в составе прибыли или убытка?

Во всех подобных случаях решение должно приниматься в зависимости от конкретных обстоятельств, поскольку на решение окажут влияние непосредственные обстоятельства, в которых компания осуществляет свою деятельность. Возможны следующие три варианта:

а) компания использует объект для собственных нужд, в случае чего применяется МСФО (IAS) 16;

б) компания использует данную недвижимость для получения арендных платежей, в случае чего применяется МСФО (IAS) 40;

в) компания осуществляет продажу недвижимости такого рода в ходе своей обычной деятельности.

 

Если стратегия застройщика состоит в продаже повторно освоенного земельного участка по завершении строительства, то первоначальная стоимость старого здания, затраты на его снос и затраты на освоение земельного участка и строительство нового здания должны рассматриваться в качестве запасов. При этом такие запасы должны оставаться в сфере действия обычных требований об оценке по сумме, «наименьшей из первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации».

Параграф 2 МСФО (IAS) 2 определяет запасы как активы:

а) предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

б) находящиеся в процессе производства для такой продажи;

в) в форме сырья и материалов, используемых в процессе производства или оказания услуг.

 

В параграфе 10 указано, что «в первоначальную стоимость запасов должны включаться все затраты на приобретение, затраты на производство и другие затраты, понесенные в связи с транспортировкой запасов в текущее местонахождение и приведением их в текущее состояние». Поскольку застройщик планирует продать новое здание в ходе обычной хозяйственной деятельности, оно попадает в сферу применения МСФО (IAS) 2.

С нашей точки зрения, аналогичный аргумент можно использовать в случае затрат на операционную аренду земли, на которой ведется строительство здания. Если, например, компания заключает договор операционной аренды земли сроком на 50 лет и на этой земле она в ходе своей обычной деятельности собирается построить здание для продажи, то расходы на операционную аренду во время строительства здания можно считать частью «затрат, понесенных во время приведения запасов в их текущее место нахождения и состояние», о которых упоминается в параграфе 10 МСФО (IAS) 2. Однако можно также придерживаться альтернативной точки зрения, которая заключается в том, что такие затраты на операционную аренду скорее относятся к праву контроля за землей в течение периода, составляющего 50 лет, а не являются затратами, связанными с приведением этих запасов в определенное состояние, и в этом случае их целесообразно относить на расходы.

 

Затраты на производство лекарственных препаратов в фармацевтической отрасли

Фармацевтические компании часто начинают производство лекарственных препаратов до получения необходимых разрешений на их продажу со стороны контролирующих органов. В случае подачи заявки на получение разрешения от контролирующих органов и высокой вероятности получения такого разрешения целесообразно признавать актив и классифицировать его в качестве запасов. До подачи заявки на получение разрешения от контролирующего органа затраты необходимо классифицировать в качестве затрат на исследования и разработки, а не как запасы. Для определения того, целесообразна ли капитализация таких затрат, применяются критерии МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

 

Влияние переоценки на оценку запасов

Параграф 31 МСФО (IAS) 16 разрешает использование модели переоценки для оценки стоимости основных средств вместо модели учета по первоначальной стоимости. Согласно этой модели, «после признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть оценена достоверно, должен учитываться по переоцененной стоимости, определяемой как его справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на конец отчетного периода, переоценка должна проводиться достаточно регулярно».

При применении модели переоценки, предложенной в МСФО (IAS) 16, амортизация начисляется исходя из переоцененной стоимости актива за вычетом его остаточной стоимости (параграф 53 МСФО (IAS) 16). После того как проведена переоценка, возникает вопрос о том, следует ли для оценки запасов использовать «переоцененную амортизацию» или можно также использовать амортизацию на основе первоначальной стоимости.

 

В соответствии с МСФО (IAS) 16 после принятия модели переоценки амортизация должна начисляться перспективно исходя из переоцененной стоимости актива за вычетом его остаточной стоимости. Хотя этот вопрос и не рассматривается специально в МСФО (IAS) 2, по нашему мнению, принцип последовательности подразумевает, что, если предприятие принимает модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16, предпочтительным подходом будет также использование «переоцененной амортизации» для целей оценки запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ