Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Трансформационные корректировки по основным средствам. Часть 1. Методологическое обоснование трансформационных корректировок

Трансформационные корректировки по основным средствам. Часть 1. Методологическое обоснование трансформационных корректировок

Автор публикации

Волегова Наталья Викторовна

Волегова Наталья Викторовна

генеральный директор ООО "В2В Консультации".

Основными средствами владеют практически все компании. При трансформации раздела отчетности, посвященного основным средствам, необходимо проанализировать различия в учете по РСБУ и МСФО. Большинство из них связано со способами оценки и сроками амортизации основных средств.

Все различия должны быть устранены путем трансформационных корректировок. При трансформации важно не только правильно сделать все необходимые корректировки, но и обеспечить надлежащее раскрытие информации в отчетности по МСФО.

Сравнение учета ОС в РСБУ и МСФО

Документы по учету основных средств

 

МСФО

РСБУ

МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

КИМФО (IFRIC) 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению и иных аналогичных обязательствах».

КИМФО (IFRIC) 4 «Как определить, имеет ли сделка признаки аренды»

ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденные Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н (ред. от 27.11.2006)).

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1

 

Первоначальное признание

Основные средства (далее – ОС) – это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

В определениях ОС согласно МСФО и РСБУ различий нет. Разница лишь в том, что не все ОС по РСБУ относят в состав ОС по МСФО. Так, к ОС в МСФО не относятся:

1) рабочий, продуктивный и племенной скот;

2) многолетние насаждения;

3) активы, предназначенные для сдачи в аренду.

 

Учет этих активов регламентируется следующими стандартами: МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (п. 1 и 2) и МСФО 40 (IAS) «Инвестиции в недвижимость» (п. 3).

 

Корректировка 1 – «Реклассификация активов, не относящихся к ОС» (например, рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения).

 

В РСБУ указан стоимостный лимит признания объектов в составе ОС (20 тыс. руб.). Согласно МСФО такие указания может делать сама компания в своей учетной политике.

 

Корректировка 2 – «Списание ОС» (например, в учетной политике по МСФО указан нижний предел стоимости ОС, равный 50 тыс. руб., в то время как по РСБУ – 20 тыс. руб.).

 

При получении ОС по договору аренды в российском учете определяющим фактором будет текст договора. Арендатор и арендодатель могут определить учет предмета лизинга (в нашем случае это ОС) по взаимному соглашению. В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендатору необходимо принять имущество на свой баланс.

Из-за этого расхождения могут потребоваться трансформационные корректировки, если по РСБУ и МСФО аренда должна быть отражена по-разному.

 

Корректировка 3 – «Реклассификация активов, относящихся к ОС» (например, перевод актива из состава ОС, учтенных за балансом, в балансовый счет по ОС).

 

Первоначальная оценка

Первоначальная стоимость ОС зависит от способа его поступления в компанию (табл. 1).

 

Таблица 1

 

Формирование первоначальной стоимости ОС

 

Способ поступления ОС в компанию

Первоначальная оценка ОС

МСФО

РСБУ

Отдельная покупка

Фактические затраты на приобретение (есть некоторые исключения)

Обмен (см. «Обмен активами»)

Справедливая стоимость полученного/переданного актива (в некоторых случаях балансовая стоимость переданного актива)

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией

Приобретение за счет государственной субсидии

Фактические затраты на приобретение, которые могут быть уменьшены на сумму субсидий

Фактические затраты на приобретение

Создание собственными силами

Определяется по сумме произведенных компанией затрат (есть некоторые исключения)

Получение по договору финансовой аренды

Регламентируется МСФО (IAS) 17 «Аренда» (по справедливой стоимости, дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и др.)

ОС, полученное по договору финансовой аренды, не всегда признается в учете. Если признается, то по номинальной сумме арендных платежей

 

При любом способе получения ОС прямые затраты включаются в стоимость объекта (и по МСФО, и по РСБУ). К таким затратам относятся затраты, связанные:

– с подготовкой рабочей площадки;

– доставкой и перемещением грузов;

– установкой и монтажными работами;

– вознаграждением сотрудников, занятых строительством или приобретением актива;

– тестированием;

– стоимостью профессиональных услуг;

– полученными кредитами, т. е. процентными расходами и прочими расходами, связанными с полученным кредитом[1].

 

Затраты на пусконаладочные работы и подготовку к производству не должны капитализироваться, за исключением случаев, когда они являются неотъемлемой частью процесса по приведению актива в рабочее состояние.

В определениях первоначальной стоимости ОС согласно МСФО и РСБУ есть много общего. Однако в МСФО существует ряд различий:

1. В первоначальную стоимость ОС также включаются:

• прибыли/убытки по справедливой стоимости от хеджирования денежных потоков, относящихся к приобретению ОС в иностранной валюте, и

• первоначальная оценка затрат на демонтаж и вывоз объекта ОС и восстановление места, где было расположено ОС.

2. Суммы процентных и прочих расходов по кредитам согласно МСФО рассчитываются с помощью эффективной процентной ставки. По РСБУ включается номинальная сумма процентных и прочих расходов по кредитам.

3. Когда компания приобретает ОС с отсрочкой платежа, его первоначальную стоимость нужно формировать используя дисконтирование. Дисконтирование проводят по рыночной процентной ставке (для кредитов, которые по своим условиям аналогичны отсроченному платежу за объекты ОС). В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно, первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.

4. Государственная помощь, полученная в связи с приобретением ОС, может уменьшать его стоимость согласно МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

 

Корректировка 4 – «Перерасчет первоначальной стоимости ОС» (например, из-за невключения прибылей или убытков от хеджирования рисков, относящихся к приобретению ОС, или демонтажа/ликвидации ОС по окончании его использования; дисконтирования денежных потоков по кредиту; исключения суммы государственной помощи и др.).

 

Обмен активами

В МСФО основной проблемой при учете операций обмена ОС на другой актив (или наоборот) является определение первоначальной стоимости полученного ОС. Согласно МСФО (IAS) 16 для определения первоначальной стоимости поступающего в результате обмена актива необходимо выявить, имела ли сделка коммерческую сущность. Для этого компания должна определить, выполняется ли хотя бы одно из следующих условий:

1. Существенно изменится конфигурация (риски, сумма, сроки) денежных потоков, связанных с полученным активом/ОС, по сравнению с конфигурацией потоков от переданного актива/ОС.

2. Существенно изменится обычная для конкретной организации стоимость части деятельности, на которую влияет данная операция обмена.

 

Если выполняется одно из перечисленных условий, то операция обмена имеет коммерческую сущность и полученный актив/ОС нужно оценить по справедливой стоимости (схема 1).

 

Схема 1

 

Определение стоимости полученного объекта ОС

 

 

В РСБУ понятия коммерческого обмена нет. «Стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией» (п. 30 Приказа Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (зарегистрированы в Минюсте РФ 21 ноября 2003 г. № 5252)).

 

Корректировка 5 – «Перерасчет балансовой стоимости полученного ОС из-за изменения объема денежных потоков (т. е. коммерческого обмена).

 

Последующие затраты

В МСФО затраты при последующей эксплуатации могут относиться на расходы либо включаться в стоимость ОС (схема 2).

 

Схема 2

 

Распределение затрат на ОС

 

 

В РСБУ основной акцент сделан на «улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования» ОС (п. 27 ПБУ 6/01), а не на поступление будущих экономических выгод. Из-за этого могут возникнуть несоответствия в учетах.

 

Корректировка 6 – «Перерасчет балансовой стоимости ОС из-за возникновения последующих затрат на ОС, позволяющих улучшить первоначальные показатели функционирования ОС, а не экономические выгоды».

 

Довольно часто на практике по РСБУ создаются резервы на будущий ремонт ОС. Согласно МСФО такие резервы не создаются, за исключением случаев, когда ремонт (ремонты) планировался при первоначальном признании и учитывался в первоначальной стоимости ОС.

 

Амортизация

Начисление сумм амортизации зависит от срока использования и способа начисления, базы для начисления амортизации и др. (схема 3).

 

Схема 3

 

Трансформационные корректировки, связанные с амортизацией

 


 

Например:

1. В учетных политиках по РСБУ и МСФО способы начисления амортизации и сроки использования по конкретным ОС не совпадают.

2. По МСФО выбранный способ начисления амортизации может измениться в случае, когда происходит изменение в расчетной схеме потребления будущих экономических выгод от конкретного объекта ОС. По РСБУ, согласно ПБУ 21/08, компания может изменить срок амортизации, но на практике мало кто уже использует это новшество в учете. Поэтому необходимо сверить текущие сроки амортизации ОС с учетом изменений в РСБУ и МСФО.

3. Начисленная сумма амортизации по РСБУ и МСФО может быть разной при одинаковых сроках использования и способах расчета амортизации. Такой случай может возникнуть, когда компания согласно МСФО указала ликвидационную и амортизируемую стоимость ОС (п. 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

4. Если ОС, признанные по РСБУ, относятся к инвестиционной недвижимости согласно МСФО, то суммы начисленной амортизации необходимо пересмотреть. В тех случаях когда последующая оценка инвестиционной недвижимости определяется «по справедливой стоимости», начисленная амортизация по РСБУ по этому ОС должна быть сторнирована (см. МСФО (IAS) 40).

5. ОС не использовалось более 3 месяцев, из-за чего по РСБУ не была начислена амортизация. По МСФО за этот период должна быть начислена амортизация (согласно п. 55 МСФО (IAS) 16).

 

Корректировка 7 – «Доначисление/сторно начисленной амортизации» (например, сроки полезного использования ОС в РСБУ и МСФО разные; изменилась схема потребления будущих экономических выгод от конкретного объекта ОС).

 

Последующая оценка

МСФО позволяет компаниям использовать два способа последующей оценки ОС (см. схему 3):

– по первоначальной стоимости или

– по переоцененной стоимости (справедливой стоимости).

 

Согласно РСБУ компания может выбирать учетную политику в отношении оценки ОС:

– по первоначальной стоимости или

– по переоцененной стоимости (текущей стоимости).

 

Переоценка проводится не по справедливой, а по текущей (восстановительной) стоимости. При проведении переоценок сумма дооценки объекта ОС зачисляется в добавочный капитал компании, а уценки – на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и не отражается в ОПУ.

 

Корректировка 8 – «Доначисление/сторно балансовой стоимости ОС» (например, результаты переоценки ОС отражены не в соответствии с МСФО).

 

Обесценение ОС

Убыток от обесценения может быть компенсирован за счет увеличения стоимости от переоценки в той степени, в которой он относится к одному и тому же активу; любые непокрытые убытки должны отражаться в отчете о прибылях и убытках (схема 4).

 

Схема 4 

 

 

В РСБУ появился документ об «оценочных значениях» – ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (утвержденный Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). Однако в нем сжато указаны признаки «изменения оценочных значений». Большинство бухгалтеров не анализируют признаки обесценения (т. е. «изменения оценочных значений») для ОС и, следовательно, их не отражают.

 

Корректировка 9 – «Доначисление/сторно балансовой стоимости ОС» (например, стоимость ОС уменьшилась из-за экономической ситуации в стране).

 

Выбытие ОС

Выбытие ОС может произойти:

– из-за продажи;

– обмена;

– безвозмездной передачи третьей стороне;

– сдачи ОС в финансовую аренду (лизинг);

– физического и морального износа;

– в случаях, когда ОС не приносит экономических выгод;

– вследствие перевода ОС в другие виды активов (запасы, инвестиционную недвижимость) и др.

 

Учет операций по выбытию ОС по МСФО и РСБУ может быть различным в каждом конкретном случае. Например, если руководство решило сдавать ОС в операционную аренду, согласно МСФО необходима корректировка по реклассификации ОС в группу «Инвестиционная недвижимость».

 

Корректировка 10 – «Выбытие/сторно выбытия ОС».

 

Согласно МСФО ОС, которые компания с высокой вероятностью в ближайшее время продаст, необходимо выделять в балансе отдельной строкой «Активы, предназначенные для продажи».

Согласно РСБУ данная категория активов не выделяется.

 

Корректировка 11 – «Реклассификация ОС, предназначенного для продажи».

 

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2 



[1] В РСБУ – нововведение в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н). В МСФО – МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ