Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Применение МСФО впервые

Применение МСФО впервые

Автор публикации

Титова Светлана Николаевна

Титова Светлана Николаевна

генеральный директор ООО «Финансовый партнер».

Перевод бухгалтерской (финансовой) отчетности в формат МСФО на практике означает создание отчетности на основе другой учетной политики, что сопровождается большим объемом дополнительных расчетов и проведением серьезной аналитической работы.

Смена учетной политики компании приводит не только к переклассификации статей отчетности и применению новых правил оценки, но и к ретроспективному применению новых правил ко всем предыдущим периодам, представленным в отчетности, как если бы новая учетная политика применялась всегда (п. 22 IAS 8). Указанный ретроспективный пересчет продиктован необходимостью соблюдения при составлении финансовой отчетности принципа сопоставимости, заключающегося в том, что отчетность компании должна соотноситься с другими периодами, представленными в этой отчетности, и отчетностью прочих компаний.

Перед составлением первой отчетности по МСФО компаниям следует со всей серьезностью подойти к разработке учетной политики по правилам МСФО, которая будет впоследствии использоваться. При этом важно акцентировать внимание на наиболее существенных расхождениях с учетной политикой, подготовленной по национальным правилам учета, поскольку именно это звено будет определять наиболее существенные корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

 

Основные процедуры перекладки отчетности

Перевод отчетности в формат МСФО осуществляется посредством следующих процедур:

1. Переклассификация активов и обязательств по правилам МСФО.

Примером может служить порядок группировки внеоборотных материальных активов в двух учетных системах. Так, активы, классифицируемые по российским стандартам в качестве основных средств, в МСФО могут рассматриваться:

– как инвестиционная недвижимость в соответствии с IAS 40, если представляют собой недвижимость, сдаваемую в аренду или рассматриваемую в качестве источника дохода от роста справедливой стоимости объекта и не используемую для производственных или административных целей, либо

– как активы, предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5, – при наличии соответствующего решения руководства и выполнении условия готовности объекта к продаже.

 

«Капитальные вложения» не являются обязательной статьей отчета о финансовой позиции по МСФО, поэтому стоимость объектов основных средств, находящихся в процессе приобретения или строительства, формально подлежит отражению в статье «Основные средства».

Некоторые категории финансовых инструментов, отраженные по РСБУ в капитале, подлежат переводу (согласно IAS 32) в состав обязательств (некоторые виды привилегированных акций). Для других видов финансовых инструментов возможен и обратный перевод, т. е. из обязательств в капитал (например, для конвертируемых инструментов).

Основанием для перегруппировки активов и обязательств в МСФО является их несоответствие критериям признания или же изменение намерений руководства в отношении дальнейшего использования актива (погашения обязательства).

Переклассификация по МСФО, как правило, автоматически сопровождается пересмотром оценки активов (обязательств).

Распространенным вариантом оценки в МСФО является оценка по справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется как сумма, на которую можно обменять актив (урегулировать обязательство) при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами.

В частности, если внеоборотный актив отнесен к категории активов, предназначенных для продажи, по правилам МСФО требуется уценить актив до справедливой стоимости за минусом затрат на его продажу (чистая цена реализации), в случае если этот показатель ниже фактической балансовой стоимости актива. Перевод активов в данную категорию означает также прекращение начисления его амортизации.

По российским правилам учета в случае, если активы реализуются в рамках прекращения деятельности, на них распространяется требование ПБУ 16/02[1] о переоценке. Однако требование об уценке активов, выбывающих в рамках прекращения деятельности, выполняется на практике довольно редко. Что касается прекращения (приостановления) амортизации объекта в случае принятия решения о продаже (выбытии) актива, то отечественными ПБУ данное правило не предусмотрено.

Таким образом, при наличии в составе внеоборотных активов крупных объектов, готовых к продаже, указанные выше корректировки могут существенным образом повлиять на данные отчетности.

 

2. Признание в отчетности активов и обязательств, которые по российским правилам учитывались за балансом либо не принимались к учету.

Примером дополнительного признания активов является финансовая аренда. Согласно МСФО (IAS) 17 объекты, полученные по договору финансовой аренды, должны учитываться на балансе арендатора даже в ситуации, когда по условиям договора не предусмотрен переход права собственности арендатору. При этом по российскому законодательству балансодержатель лизингового имущества определяется условиями договора.

Не отражаются по правилам РСБУ, но подлежат представлению в балансе по МСФО:

– обязательства перед работниками в рамках пенсионных программ с установленными выплатами (в соответствии с IAS 19);

– обязательства по расчетам с персоналом либо организациями акциями компании (IFRS 2).

 

IAS 37 содержит требование по созданию резервов предстоящих расходов компании. Критерии создания резервов, указанные в российском ПБУ 8/01[2], в основном соответствуют правилам МСФО. Однако на практике резервирование расходов в бухгалтерском учете осуществляется российскими компаниями довольно редко, а наиболее используемыми являются резервы на ремонт основных средств, на оплату отпусков[3].

 

3. Непризнание в отчетности активов и обязательств, которые не соответствуют критериям признания по МСФО.

Примером необходимости исключения из отчетности актива является деловая репутация, поставленная на баланс в качестве нематериального актива в результате операции, не являющейся объединением бизнеса, а также организационные расходы. Согласно ПБУ 14/2000[4] в составе нематериальных активов подлежали учету деловая репутация организации и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации.

По правилам МСФО расходы по образованию юридического лица, а также деловая репутация как вклад в уставный капитал организации не рассматриваются в качестве нематериальных активов (IAS 38 «Нематериальные активы», IFRS 3 «Объединение бизнеса»).

Другой пример – резерв на ремонт основных средств. Некоторые российские компании имеют практику начисления резерва на ремонт в бухгалтерском учете (как правило, для целей сближения с налоговым учетом). В п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[5] указано на возможность создания такого резерва.

В соответствии с IAS 37 формирование такого резерва не соответствует определению оценочного обязательства.

 

4. Изменение оценки активов и обязательств по правилам МСФО.

Оценка элементов финансовой отчетности напрямую увязана с квалификацией для целей признания в отчетности.

Как указано выше, реклассификация активов и обязательств при смене системы учета предполагает изменение их оценки по правилам учета соответствующей группы.

Кроме этого, необходимость изменения оценки возникает в ситуациях:

а) пересчета первоначальной (исторической) стоимости:

– исключение из первоначальной стоимости активов курсовых разниц (IAS 21);

– необходимость снижения стоимости объектов в результате их обесценения (IAS 36);

– необходимость включения в первоначальную стоимость объекта суммы резерва на его ликвидацию (IAS 16)[6];

б) пересмотра сроков полезного использования и величины амортизации объектов (МСФО (IAS) 16). Например, исключение из состава амортизируемого имущества объектов, готовых к продаже;

в) пересмотра переоцененной (справедливой) стоимости внеоборотных активов. Здесь основная корректировка основана на различии порядка проведения переоценки по российским правилам и правилам МСФО. В российском учете переоценке подвергается балансовая стоимость имущества. Затем его амортизация пересчитывается с аналогичным коэффициентом. Поэтому балансовая (восстановительная) стоимость, как правило, не соответствует данным профессионального оценщика[7].

В МСФО переоценке подвергается остаточная стоимость имущества. Таким образом, стоимость имущества в балансе после переоценки соответствует его справедливой стоимости (МСФО (IAS) 16).

Например, представим себе переоценку полностью самортизированного имущества. Даже если по информации, полученной от оценщиков, объект оценен либо по расчетной, либо по рыночной стоимости по российским правилам учета, его остаточная стоимость в результате переоценки не изменится (будет равна нулю), так как согласно требованиям российского законодательства следует пересчитать накопленную амортизацию переоцененного объекта по тому же коэффициенту.

По правилам МСФО новая балансовая стоимость объекта должна соответствовать справедливой стоимости, полученной в результате переоценки;

г) изменения амортизированной оценки долгосрочных активов и обязательств, а также долгосрочных финансовых инструментов. В основном это относится к необходимости дисконтирования по МСФО долгосрочных расчетов, т. е. дебиторской задолженности (по IAS 18), выданных ссуд и полученных кредитов (по IAS 39) и т. д.;

д) отражения обесценения активов.

 

Вступительный баланс к отчетности

Перед переходом на МСФО компании должны составить вступительный баланс к первой отчетности по МСФО. При этом организации не обязаны представлять свой начальный бухгалтерский баланс по МСФО в составе первой финансовой отчетности по МСФО.

Датой перехода на МСФО является дата начала первого сравнительного периода, представленного в отчетности по МСФО.

Например, компания готовит первую отчетность по МСФО на 31 декабря 2007 г., представляя в отчетности показатели за один сравнительный период (2006 г.).

Следовательно, датой перехода на МСФО будет 1 января 2006 г.

Фактически вступительный баланс представляет собой свод указанных выше корректировок. Все корректирующие проводки, выполняемые при составлении вступительного баланса, должны относиться на нераспределенную прибыль (или, если это требуется, на другие статьи собственного капитала).

Налоговые последствия ретроспективных корректировок, которые выполняются при переходе на новую учетную политику и выявлении ошибок предшествующих периодов, учитываются в соответствии с IAS 12 «Налоги на прибыль».

При подготовке вступительного баланса и выполнении ретроспективного пересчета могут быть выявлены ошибки прошлых лет, вызванные некорректной оценкой или признанием элемента отчетности, арифметическими просчетами либо неотражением операции. В этом случае, как и в случае изменения учетной политики, требуется выполнить ретроспективный пересчет отчетности таким образом, как если бы этой ошибки или искажения отчетности не существовало.

 

Исключения при переходе на МСФО

Трудоемкость процесса перекладки отчетности по МСФО для компаний, готовящих такую отчетность впервые, особенно ощутима. Стандарт IFRS 1 «Применение МСФО впервые», действующий с 2004 г., специально разработан Советом по МСФО с целью минимизации временных и трудовых затрат по подготовке первой отчетности по МСФО и упрощения пересчета показателей сравнительных периодов в отчетности.

Международные стандарты принимаются Советом по МСФО последовательно, и каждый из стандартов содержит переходные положения для применения. Компании, впервые составляющие отчетность по МСФО, могут не использовать переходные положения полных версий действующих стандартов МСФО, а признавать активы, обязательства и капитал в соответствии с требованиями IFRS 1 «Применение МСФО впервые».

Основные положения указанного стандарта, которые упрощают процедуру подготовки первой отчетности, состоят в следующем:

1. При подготовке первой отчетности по МСФО компании не обязаны применять прошлые редакции стандартов с целью выполнения ретроспективных корректировок – разрабатывая учетную политику по МСФО, им следует применить редакцию стандарта, действующую на дату перехода на МСФО.

2. Добровольные исключения[8] в отношении тех статей отчетности, по которым затраты на соблюдение требований полных версий международных стандартов, скорее всего, превысили бы возможные выгоды пользователей финансовой отчетности:

а) IFRS 3 – в отношении пересчета прошлых объединений компаний, а также в отношении оценки активов и обязательств дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместной деятельности в сводной отчетности, когда дата их перехода на МСФО не совпадает с датой перехода материнской компании;

б) IAS 16, IAS 38, IAS 40 – в отношении восстановления первоначальной (исторической) стоимости внеоборотных активов;

в) IAS 19 – в отношении начисления обязательств по пенсионным программам;

г) IAS 21 – в отношении восстановления информации о накопленных по статье «Капитал» курсовых разницах;

д) IAS 39 – в части порядка представления сложных финансовых инструментов (содержащих в себе элемент обязательства и капитала), а также классификации и оценки ранее признанных финансовых инструментов;

е) IFRS 2 – в отношении прошлых сделок с выплатами на основе долевых инструментов;

ж) IFRS 4 – в отношении договоров страхования (использует переходные положения стандарта);

з) толкования IFRIC 4 – в отношении классификации арендных отношений, а также IFRIC 1 в отношении корректировок стоимости демонтажа (ликвидации) объекта, включаемых в его первоначальную стоимость.

 

Исключение

Суть упрощения

Комментарий

1

2

3

Объединение компаний

Предыдущие объединения компаний пересматривать не обязательно

Исключение должно быть применено для всех ситуаций объединения бизнеса, а не выборочно. Если же компания в отношении какого-либо отдельного объединения осуществляет полный пересчет приобретения в соответствии с международным стандартом IFRS 3 (т. е. пересчет справедливой стоимости инвестиций, справедливой стоимости приобретенной доли чистых активов и, соответственно, гудвилла), то она обязана выполнить
полный пересчет приобретения по всем другим операциям объединения бизнеса

Активы и обязательства дочерних, зависимых компаний и совместной деятельности

Если дочерняя компания становится организацией, которая впервые приняла международные стандарты позднее, чем ее материнская компания, она может выбрать вариант оценки

Если дочерняя компания (совместное предприятие, ассоциированная компания) становится организацией, которая впервые приняла МСФО, позднее, чем ее материнская компания, то эта дочерняя компания обязана в своей отдельной финансовой отчетности оценить свои активы и обязательства по одному из двух вариантов: по балансовой оценке в отчетности материнской компании (до консолидационных корректировок) или по своей балансовой оценке на дату перехода на МСФО.

Если же материнская компания переходит на МСФО позже, она оценивает активы и обязательства дочерней компании по балансовой стоимости, отраженной в индивидуальной отчетности дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий

Использование справедливой стоимости в качестве предполагаемой

Справедливая стоимость или переоценка рассматривается как расчетная стоимость

Компании могут не восстанавливать историческую стоимость внеоборотных активов, а принять за основу их справедливую стоимость (без необходимости периодического проведения переоценки в будущем)

Вознаграждения работникам

Не обязательно признавать непризнанные прибыли и убытки на дату перехода

МСФО (IAS) 19 предусмотрено, что в отношении обязательств по пенсионным программам с установленными выплатами компании могут выбрать в учетной политике постепенный метод признания актуарных разниц, т. е. с использованием так называемого правила коридора. Это влечет за собой образование в учете непризнанных накопленных актуарных разниц. Организации, впервые применяющие международные стандарты, могут принять решение признать все накопленные актуарные прибыли и убытки на момент перехода, даже если она впоследствии будет использовать для актуарных прибылей и убытков подход коридора

Накопленные курсовые разницы

Могут быть установлены на уровне нуля

Компании могут не пересчитывать величину курсовых разниц и их кумулятивное влияние на капитал за весь период существования компании, а признать их равными нулю

Сложные финансовые инструменты

Не обязательно выявлять отдельно в капитале долевую составляющую и накоп-ленные проценты по долговой составляющей, если долговая составляющая на дату перехода погашена

МСФО (IAS) 32 обязывает организацию разделять комбинированный финансовый инструмент при его приобретении на отдельные компоненты: обязательства и капитал. Если компонент обязательства реализован, то МСФО (IAS) 32 предполагает разделение двух частей капитала:

 

 

 

а) нераспределенная прибыль в части накопленных процентов, начисленных по соответствующему компоненту обязательства;

б) изначально рассчитанный компонент капитала.

Исключение позволяет не делать указанную разбивку капитала в отношении сложных финансовых инструментов

Классификация финансовых инструментов для целей последующей оценки

Возможность классификации финансовых активов по двум категориям:

а) оцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках или

б) удерживаемые для продажи

Аналогичное право закреплено в МСФО (IAS) 39 для первого признания финансового актива. Таким образом, компании могут использовать это право при первом применении МСФО

Договоры страхования

Возможность применения переходных положений IFRS 4 (ограничение изменений учетной политики)

В сравнительной информации можно применять национальные правила учета к финансовым инструментам и договорам страхования (с пояснением к необходимым корректировкам)

Сделки с выплатами на основе долевых инструментов

 

Возможность неприменения IFRS 2 для сделок с долевыми инструментами, предоставленными до даты перехода или до 1 января 2005 г. (более поздней из дат) и перешедшими в собственность после даты перехода на МСФО

Если компания, впервые принявшая международные стандарты, делает выбор в пользу применения IFRS 2 к таким долевым инструментам, она обязана раскрыть справедливую стоимость предоставленных долевых инструментов в соответствии с правилами IFRS 2 (определенную на дату оценки)

Обязательства по демонтажу, включенные в стоимость основных средств

Возможность оценки и включения в стоимость ОС на дату перехода на МСФО

Исключение дает возможность единовременного проведения операции, т. е. без последовательных корректировок резерва

 

Помимо перечисленных выше так называемых добровольных исключений для ретроспективного восстановления информации, IFRS 1 содержит обязательные исключения, в основном вызванные ситуацией, когда требования отдельных стандартов не могут применяться ретроспективно ввиду их более позднего вступления в силу по отношению к дате перехода на МСФО. В частности, это относится к стандартам:

– IAS 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» (введен в действие с 1 января 2001 г.);

– IFRS 5 «Внеоборотные активы на продажу и прекращаемая деятельность» (введен с 1 января 2005 г.).

 

Кроме того, при первом применении МСФО не должна пересматриваться сделанная ранее оценка ситуаций, использованная при подготовке отчетности по национальным правилам (за исключением ошибок). Как было указано выше, если компания получает уточненную информацию уже после перехода на МСФО, то ей следует рассматривать эту информацию как некорректирующее событие после отчетной даты.

Например, компания переходит на МСФО с 1 января 2006 г. (т. е. готовит отчетность по новым правилам на 31 декабря 2007 г.).

30 мая 2006 г. была получена новая информация, которая изменяет оценку крупного актива (например, актив продан по стоимости существенно ниже его балансовой стоимости).

На дату перехода на МСФО (1 января 2006 г.) этой информации не существовало. Следовательно, стоимость актива в отчетности по МСФО на эту дату не подлежит изменению. Результат влияния изменения цены должен быть отражен в том периоде, когда новая информация была получена, т. е. в отчете о прибылях и убытках за 2006 г.

 

Пояснительные примечания к первой отчетности по МСФО

Компания, впервые составившая отчетность по требованиям МСФО, должна сделать соответствующее заявление об этом в пояснительных примечаниях к финансовой отчетности. Согласно п. 14 IAS 1 указанное заявление должно безоговорочно свидетельствовать о соответствии отчетности МСФО. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей Международным стандартам финансовой отчетности, если только она не соответствует всем требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

К первой отчетности по правилам МСФО относится только такая финансовая отчетность, в которой впервые содержится заявление о безоговорочном применении МСФО. Использование при подготовке отчетности международного стандарта IFRS 1, а не полной версии стандартов в данном случае не означает отступление от требований МСФО.

Компания могла готовить отчетность по правилам МСФО, но не делать соответствующее заявление об этом или же готовить отчетность по МСФО исключительно для внутреннего пользования, не представляя ее владельцам данной организации или любым иным внешним пользователям отчетности. Такая отчетность не считается соответствующей МСФО.

Если же компания в предыдущих периодах готовила финансовую отчетность по МСФО и делала об этом соответствующее заявление в пояснительных примечаниях к отчетности, но аудиторское заключение по отчетности содержало оговорки, указанная финансовая отчетность, тем не менее, считается подготовленной по МСФО, и поэтому при подготовке отчетности следующего периода

IFRS 1 применяться не может.

Поскольку компания может не воспользоваться отдельными добровольными исключениями, предлагаемыми IFRS 1, то в примечаниях к отчетности ей следует указать на исключения, которые она использовала при подготовке первой отчетности по МСФО. Если компания проигнорировала какие-либо исключения для первого применения международных стандартов, то в отношении соответствующих статей отчетности ей необходимо применить полные версии действующих стандартов.

Компании, помимо прочего, должны представить в пояснительных примечаниях, как переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании, а также на информацию о влиянии перехода на денежные потоки.

Отдельно в пояснительных примечаниях к первой отчетности по МСФО должны быть приведены сведения о проведенном в связи с переходом на МСФО обесценении активов, а также информация о справедливой стоимости внеоборотных активов, представленных в первом балансе по МСФО, и сумма общей корректировки в связи с приведением активов к указанной оценке.



[1] Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»,

утвержденное Приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. № 66н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»,

утвержденное Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н.

[3] Подробнее про резервы см. в статье: Титова С.Н. «РСБУ и МСФО: Различия в методологии резервирования» в № 8 за 2009 год.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов». Утратило силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 23 января 2008 г. № 11н. Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

[5] Утверждено Приказом Минфина РФ от 28 июля 1998 г. № 34н.

[6] Необходимость капитализации будущих затрат по демонтажу и восстановлению территории в соответствии с IAS 16 является принципиальным отличительным моментом, поскольку возможность включения таких затрат в первоначальную стоимость объектов отечественным ПБУ 6/01 не предусмотрена.

[7] Подробнее о переоценке см: Богопольский А.Б. «Профессиональное суждение. Порядок переоценки основных средств при наличии остатка на счете учета обесценения» в № 5 за 2009 год.

[8] Организация может принять решение об использовании одного или нескольких исключений.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ