Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Отражение изменений в договорах аренды

Отражение изменений в договорах аренды

Автор публикации

Рожнова Ольга Владимировна

Рожнова Ольга Владимировна

д. э. н., профессор, CAP, CIPA, профессор кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, научный редактор журнала "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты".

Многие предприятия сталкиваются с проблемой изменения первоначальных условий договоров аренды. Подобные изменения особенно характерны для условий кризисной экономической ситуации. Согласно МСФО 17 «Аренда» классификация аренды должна производиться на начальную дату аренды, под которой подразумевается более ранняя из двух дат:

– даты заключения договора аренды и

– даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. 

Однако условия договора могут быть изменены по согласованию сторон. Пересмотренный договор, в котором внесенные изменения являются настолько значимыми, что, если бы они были приняты на начальную дату аренды, ее классификация была бы иной, следует рассматривать как новый договор. В то же время изменения в расчетных (бухгалтерских) оценках (например, изменения в оценке срока экономической службы или ликвидационной стоимости арендованного актива) или изменения в обстоятельствах выполнения договора не влияют на переклассификацию аренды. Соответственно, изменения в договоре, приводящие к необходимости изменения ее начальной классификации, связаны с переходом существенных рисков и выгод от арендодателя к арендатору. При этом в качестве одного из главных признаков финансовой аренды выступает практическое равенство чистой текущей стоимости минимальных арендных платежей справедливой стоимости объекта аренды. 

Изменения в договоре операционной аренды, вызывающие необходимость переклассификации аренды в финансовую

Рассмотрим варианты определения чистой текущей стоимости минимальных арендных платежей для случая, когда первоначально аренда была классифицирована в качестве операционной, а последующие изменения, внесенные в договор, приведут к необходимости ее переклассификации в финансовую, на следующем примере. 

Пример 1

1 января заключен договор аренды на срок 5 лет, не предусматривающий продления, с выплатой арендных платежей авансом в сумме 200 тыс. руб. Справедливая стоимость объекта аренды составляет 1200 тыс. руб., его срок полезной службы определен в 8 лет. Через 5 лет объект будет продан. Анализ всех условий договора показывает, что существенные риски и выгоды не передаются арендатору (дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей не превышает 72 % справедливой стоимости актива; срок аренды составляет немногим больше 62 % срока полезной службы объекта; актив по окончании срока аренды имеет значительную остаточную стоимость). Таким образом, договор на начальную дату аренды классифицируется арендатором в качестве операционной аренды.

В табл. 1 представлен расчет амортизации арендных платежей на основе рассчитанной процентной ставки по первоначальным условиям договора, составляющей 8 % (в тыс. руб.). 

Таблица 1 

Период

Задолженность на начало периода

Арендные платежи

Задолженность перед выплатой

Процентныерасходы (8 %)

Задолженностьна конец периода

1.01. – 31.12.Х1 г.

1200

(200)

1000

80

1080

1.01. – 31.12.Х2 г.

1080

(200)

880

70

950

1.01. – 31.12.Х3 г.

950

(200)

750

60

810

1.01. – 31.12.Х4 г.

810

(200)

610

49

659

1.01. – 31.12.Х5 г.

659

(200)

459

37

496

Итого

 

(1000)

 

296

 

В данный договор перед началом третьего года были внесены изменения, действующие с 1 января Х3 г.: срок аренды продлевается на два года. Арендные выплаты в третьем, четвертом, пятом, шестом и седьмом годах составят 190 тыс. руб. На момент пересмотра договора справедливая стоимость объекта оценена в сумме 869 тыс. руб., а остаточная стоимость по состоянию на конец седьмого года – 85 тыс. руб. Таким образом, срок аренды составляет 87 % срока полезной службы объекта.

Кроме этого критерия финансовой аренды представим расчеты, соответствующие различным методам, применяемым для определения чистой текущей стоимости (расчеты округлены). 

Метод пересчета, основанный на процентной ставке, отличной от рассчитанной первоначально

Полагаем, что договор изначально включал в себя пересмотренные условия. В этом случае расчет внутренней ставки дохода и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей будет выглядеть так, как представлено в табл. 2 (в тыс. руб.). 

Таблица 2 

Период

Задолженность на начало периода

Арендные платежи

Задолженность перед выплатой

Процентные расходы (8 %)

Задолженность на конец периода

1

2

3

4

5

6

1.01. – 31.12.Х1 г.

1200

(200)

1000

60

1060

1.01. – 31.12.Х2 г.

1060

(200)

860

52

912

1.01. – 31.12.Х3 г.

912

(190)

722

43

765

1.01. – 31.12.Х4 г.

765

(190)

575

35

610

1.01. – 31.12.Х5 г.

610

(190)

420

25

445

1.01. – 31.12.Х6 г.

445

(190)

255

15

270

1.01. – 31.12.Х7 г.

270

(190)

80

5

85

Итого

 

(1350)

 

235

 

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей арендатора составляет 96 % справедливой стоимости актива; соответственно, аренда классифицируется как финансовая. 

Метод пересчета, основанный на процентной ставке, рассчитанной первоначально, с учетом изменений, внесенных в договор 

Данный метод предполагает переоценку задолженности на дату изменения договора. Расчет представлен в табл. 3 (в тыс. руб.). 

Таблица 3 

Период

Задолженность на начало периода

Арендные платежи

Задолженность перед выплатой

Процентные расходы (8 %)

Задолженность на конец периода

1.01. – 31.12.Х1 г.

1200

(200)

1000

80

1080

1.01. – 31.12.Х2 г.

1080

(200)

880

70

950

1.01. – 31.12.Х3 г.

877

(190)

687

55

742

1.01. – 31.12.Х4 г.

742

(190)

552

44

596

1.01. – 31.12.Х5 г.

596

(190)

406

33

439

1.01. – 31.12.Х6 г.

439

(190)

249

20

269

1.01. – 31.12.Х7 г.

269

(190)

79

6

85

Итого

 

(1350)

 

308

 

Задолженность на 1 января Х3 г. согласно первоначальным условиям договора составляла 950 тыс. руб. (см. табл. 1), согласно измененным условиям она равняется 877 тыс. руб. Текущая стоимость всех платежей на основе первоначальной ставки дисконтирования составляет более 90 %. 

Метод пересчета, основанный на закрытии старого договора и признании договора с изменениями в качестве нового договора 

Для нового договора следует рассчитать внутреннюю ставку доходности. В приведенном примере она составляет 8,5 %. Расчеты приведены в табл. 4 (в тыс. руб.). 

Таблица 4 

Период

Задолженность на начало периода

Арендные платежи

Задолженность перед выплатой

Процентные расходы (8 %)

Задолженность на конец периода

1.01. – 31.12.Х3 г.

869

(190)

679

58

737

1.01. – 31.12.Х4 г.

737

(190)

547

46

593

1.01. – 31.12.Х5 г.

593

(190)

403

34

437

1.01. – 31.12.Х6 г.

437

(190)

247

21

268

1.01. – 31.12.Х7 г.

268

(190)

78

7

85

Итого

 

(950)

 

166

 

На дату заключения нового договора дисконтированная стоимость оставшихся арендных платежей составляет более 93 % справедливой стоимости объекта, что свидетельствует о том, что аренда должна быть классифицирована в качестве финансовой. 

Изменения в договоре финансовой аренды, не вызывающие переклассификации

При внесении в договор, первоначально признанный договором финансовой аренды, изменений, не вызывающих необходимости переклассификации аренды, применяют следующие методы пересчета:

– основанный на первоначальной ставке дисконтирования с изменением обязательства;

– пересмотренный договор рассматривается в качестве нового. 

Пример 2

Первоначальные условия договора

Объект, имеющий справедливую стоимость 1200 тыс. руб., сдается в аренду на 6 лет с ежегодными авансовыми платежами в сумме 200 тыс. руб. Срок полезного использования определен в 8 лет. Согласно условиям договора аренда классифицируется в качестве финансовой. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей представлен в табл. 5 (в тыс. руб.). 

Таблица 5 

Период

Задолженность на начало периода

Арендные платежи

Задолженность перед выплатой

Процентные расходы (8 %)

Задолженность на конец периода

1.01. – 31.12.Х1 г.

998

(200)

798

64

862

1.01. – 31.12.Х2 г.

862

(200)

662

53

715

1.01. – 31.12.Х3 г.

715

(200)

515

41

556

1.01. – 31.12.Х4 г.

556

(200)

356

29

385

1.01. – 31.12.Х5 г.

385

(200)

185

15

200

1.01. – 31.12.Х6 г.

200

(200)

Итого

 

1200

 

202

 

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет более 83 % (998 / 1200) справедливой стоимости актива. По окончании двух лет аренды в договор внесены изменения, вступающие в силу с 1 января Х3 г. Срок аренды продлевается еще на один год, платежи в оставшиеся 5 лет устанавливаются в сумме 190 тыс. руб. 

Метод, основанный на первоначальной ставке дисконтирования с изменением обязательства

Следует, используя первоначальную внутреннюю ставку доходности, произвести пересчет обязательства. Расчет представлен в табл. 6 (в тыс. руб.). 

Таблица 6 

Период

Задолженность на начало периода

Арендные платежи

Задолженность перед выплатой

Процентные расходы (8 %)

Задолженность на конец периода

1.01. – 31.12.Х3 г.

819

(190)

629

50

679

1.01. – 31.12.Х4 г.

679

(190)

489

39

528

1.01. – 31.12.Х5 г.

528

(190)

338

27

365

1.01. – 31.12.Х6 г.

365

(190)

175

14

189

1.01. – 31.12.Х7 г.

189

(190)

Итого

 

(950)

 

130

 

Арендатору необходимо скорректировать обязательство на 104 тыс. руб. в сторону увеличения (819 – 715) и балансовую стоимость актива (остаточная стоимость актива без учета изменений на конец Х2 г. составляет 665 тыс. руб.: 998 – 998 / 6 × 2), после увеличения – 769 тыс. руб. Далее актив амортизируется перспективно. 

Метод, при котором пересмотренный договор рассматривается в качестве нового

В отчете о финансовом положении арендатора на 31 декабря Х2 г. объект представлен по остаточной стоимости, равной 665 тыс. руб., а общая сумма обязательства по аренде составляет 715 тыс. руб. Расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей по договору, представленному как новый, показан в табл. 7 (в тыс. руб.). 

Таблица 7 

Период

Задолженность на начало периода

Арендные платежи

Задолженность перед выплатой

Процентные расходы (8 %)

Задолженность на конец периода

1.01. – 31.12.Х3 г.

812

(190)

622

53

675

1.01. – 31.12.Х4 г.

675

(190)

485

41

526

1.01. – 31.12.Х5 г.

526

(190)

336

29

365

1.01. – 31.12.Х6 г.

365

(190)

175

15

190

1.01. – 31.12.Х7 г.

190

(190)

Итого

 

(950)

 

138

 

В результате прекращения признания арендатором первоначального договора, а следовательно, обязательства на сумму 715 тыс. руб. и арендованного актива балансовой стоимостью 665 тыс. руб., в отчете о прибылях и убытках арендатора следует отразить 50 тыс. руб. Признание нового договора приводит к отражению на 1 января Х3 г. актива в сумме 812 тыс. руб. и соответствующего обязательства. Далее актив будет амортизироваться в течение 5 лет, без пересчета амортизации, начисленной в первые два года.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение. Служба поддержки обработает Ваше сообщение в рабочие часы — 10:00–19:00 (Мск). Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ