Трансформационные корректировки по участку «Прочие внеоборотные активы»

Автор публикации

Аникин Павел Алексеевич

директор по аудиту и МСФО ЗАО «РУФАУДИТ».

Прочие внеоборотные активы редко составляют существенную сумму от всех активов компании, но процесс их трансформации может быть затруднен — как в силу отсутствия специализированных стандартов, посвященных их признанию и оценке, так и в силу сложности со сбором информации, необходимой для корректировок отчетности. Таким образом, корректировка прочих внеоборотных активов требует особого внимания и применения большого количества профессиональных суждений.

Нормативное регулирование

Специализированные стандарты (как в МСФО, так и в РСБУ), регламентирующие порядок признания, оценки и отражения в отчетности прочих внеоборотных активов (как прочих оборотных активов и прочих обязательств), отсутствуют — поскольку это именно все прочие активы, которые не рассматриваются ни в одном из стандартов.
В данном случае компании должны руководствоваться положениями «общих» нормативных документов:
•    для целей МСФО —  «Концептуальные основы финансовой отчетности»;
•    для целей РСБУ — Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»; отдельные специфические положения для прочих внеоборотных активов содержатся в Плане счетов бухгалтерского учета и ряде Методических рекомендаций, посвященных отдельным учетным объектам.

Состав прочих внеоборотных активов

Состав прочих внеоборотных активов довольно разнообразен — в РСБУ это долгосрочная часть расходов будущих периодов, учитываемая на сч. 97 «Расходы будущих периодов», остатки на сч. 07 и 08.
В отчетности по МСФО к составу прочих внеоборотных активов, и прочих активов вообще, могут относиться абсолютно разные категории активов, в зависимости от их существенности и специфики деятельности компании.
Рассмотрим данные категории отдельно.

Вложения во внеоборотные активы

К данной категории согласно РСБУ, в частности, относятся:
•    затраты компании на объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве объектов нематериальных активов или основных средств;
•    затраты, связанные с выполнением незавершенных НИОКР;
•    стоимость оборудования, требующего монтажа, под которым понимают оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

Такая классификация возможна, если компания не отражает данные показатели по строкам «Нематериальные активы», «Результаты исследований и разработок», «Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности». Таким образом, необходимость корректировок будет зависеть от принятого в РСБУ подхода к представлению вложений во внеоборотные активы — может потребоваться их переклассификация в состав нематериальных активов либо основных средств. Однако при условии, что такие активы не будут завершены (например, «замороженное» строительство, завершение которого не планируется, или НИОКР, работа по которым приостановлена и ее завершение также не планируется), их следует оставить в категории прочих внеоборотных активов — поскольку для классификации в качестве основных средств или нематериальных активов у компании должно быть намерение использовать такие активы в своей коммерческой деятельности и способность приносить доход.
Что касается оценки, то вложения во внеоборотные активы необходимо очень тщательно протестировать на обесценение — особенно ту часть, которая остается в составе прочих активов. Часто незавершенные объекты основных средств и нематериальных активов не имеют реальных перспектив использования и должны быть списаны или в значительной степени обесценены.


Пример 1
По состоянию на 31 декабря 2013 г. у компании в составе прочих внеоборотных активов (РСБУ) числится недостроенное здание, строительство которого было заморожено в 2006 г. (балансовая стоимость — 17 398 тыс. руб.). В настоящий момент достройка здания не планируется и не имеется каких-либо других намерений руководства в отношении данного актива. Возможная цена продажи на 31 декабря 2013 г. составляет 7 472 тыс. руб., расходы на продажу — 553 тыс. руб.; на 31 декабря 2012 г. — 6 957 тыс. руб., расходы на продажу — 540 тыс. руб. Рассмотрим, как данная информация повлияет на трансформацию отчетности за 2013 г.
Для начала необходимо решить вопрос с классификацией такого актива — поскольку его достройка не планируется, то оно не может быть включено в состав основных средств. Классифицировать его как внеоборотный актив, предназначенный для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» также не представляется возможным, поскольку у руководства компании отсутствует намерение реализовать его в краткосрочной перспективе. Таким образом, в отчетности по МСФО недостроенное здание будет классифицироваться тоже в качестве прочего внеоборотного актива.
Что касается его оценки, то, поскольку для прочих активов отсутствует специализированный стандарт, должны по аналогии применяться требования наиболее подходящего МСФО. МСФО (IAS) 36 «Обес­ценение активов» требует, чтобы любые активы, стоимость которых не уменьшается согласно применяемым к ним правилам учета, как минимум ежегодно тестировались на обесценение. Строго говоря, это требует сопоставления балансовой стоимости с возмещаемой суммой, но поскольку у актива отсутствуют перспективы дальнейшего использования, кроме продажи, то ценность его использования равна нулю. Таким образом, единственный критерий для теста на обесценение — это в любом случае справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу:

1) на 31 декабря 2012 г. она составляет 6 957 тыс. руб. – 540 тыс. руб. = 6 417 тыс. руб.;
2) на 31 декабря 2013 г. она равна 7 472 тыс. руб. – 553 тыс. руб. = 6 919 тыс. руб.

Таким образом, убыток от обесценения на 31 декабря 2012 г. равнялся 17 398 тыс. руб. – 6 417 тыс. руб. = 10 981 тыс. руб. На эту сумму необходимо сделать «входящую» корректировку по признанию обес­ценения в предыдущие отчетные периоды:

Дт «Нераспределенная прибыль» — 10 981
Кт «Прочие внеоборотные активы» — 10 981

Либо можно кредитовать счет «Резерв под обесценение прочих внеоборотных активов», но в данной ситуации это не принципиально, поскольку в расчетах участвует только один объект и данные по движению резерва прослеживаются на уровне корректирующей проводки.
На 31 декабря 2013 г. справедливая стоимость объекта за вычетом расходов на продажу увеличилась на 6 919 тыс. руб. – 6 417 тыс. руб. =
= 502 тыс. руб. В такой ситуации и МСФО (IFRS) 5, и МСФО (IAS) 36 разрешают восстановить часть убытка от обесценения, признанного в предыдущих отчетных периодах:

Дт «Прочие внеоборотные активы» — 502
Кт «Прочий доход» — 502


Особого внимания требуют вложения в НИОКР, поскольку в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» даже при условии ожидаемой коммерческой успешности проекта затраты на исследования следует признавать расходами в отчете о прибылях и убытках.

Пример 2
По состоянию на 31 декабря 2013 г. у компании в составе прочих внеоборотных активов (РСБУ) числятся незаконченные НИОКР в сумме 3 487 тыс. руб., из которых 2 091 тыс. руб. относятся к стадии исследований, из которых 1 533 тыс. руб. были осуществлены в течение 2013 г. На отчетную дату компания обладает всеми необходимыми ресурсами для завершения проекта, и ожидается, что его коммерческое использование начнется в сентябре 2014 г. При этом сумма прогнозируемых чистых денежных потоков от его использования в 2 раза больше, чем общая стоимость затрат на выполнение НИОКР. Рассмотрим, как данная информация повлияет на трансформацию отчетности за 2013 г.
Как отмечалось выше, затраты на стадии исследований подлежат немедленному признанию в отчете о прибылях и убытках. Прежде всего необходимо определить, какая сумма затрат на исследования относится к предыдущим периодам: 2 091 тыс. руб. – 1 533 тыс. руб. = 558 тыс. руб. Таким образом, списание затрат на исследование будет осуществлено следующей проводкой:

Дт «Нераспределенная прибыль» — 558
Дт «Расходы на исследования» — 1 533
Кт «Прочие внеоборотные активы» — 2 091

Оставшаяся часть затрат, т. е. затраты на разработки, может быть капитализирована — поскольку предполагается успешная коммерческая эксплуатация результатов разработок и их возмещаемая сумма, очевидно, превышает балансовую стоимость: 3 487 тыс. руб. –
– 2 091 тыс. руб. = 1 396 тыс. руб. Таким образом, оставшиеся затраты должны быть переклассифицированы в состав нематериальных активов:

Дт «Нематериальные активы» — 1 396
Кт «Прочие внеоборотные активы» — 1 396


Расходы будущих периодов

К данной категории относятся затраты, произведенные компанией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, если период списания затрат превышает 12 месяцев после отчетной даты. Подход к трансформации таких активов будет зависеть от их характера. Принципиально возможны два варианта:
1.    Если затраты удовлетворяют критериям МСФО (IAS) 38, т. е. представляют собой программное обеспечение или лицензии на исключительные ресурсы, то они должны быть переклассифицированы в состав нематериальных активов.
2.    Все остальные затраты должны быть переклассифицированы в состав прочей долгосрочной задолженности либо, при отсутствии такой статьи и несущественности суммы затрат, могут быть оставлены в категории прочих внеоборотных активов.

Пример 3
На сч. 97 «Расходы будущих периодов» отражено программное обеспечение, стоимость которого на 31 декабря 2013 г. составляет 1 582 тыс. руб., на 31 декабря 2012 г. — 3 871 тыс. руб. Данное программное обеспечение было приобретено в 2011 г. за 4 950 тыс. руб. Срок списания на расходы в РСБУ соответствует сроку полезной службы данного программного обеспечения для целей подготовки отчетности по МСФО. Списание стоимости программного обеспечения осуществ­ляется по дебету сч. 91.2 «Прочие расходы». Рассмотрим, как данная информация повлияет на трансформацию отчетности за 2013 г.
В такой ситуации не потребуется корректировать балансовую стоимость актива, но необходимо переклассифицировать его в состав нематериальных активов, «развернув» его балансовую стоимость на первоначальную (4 950 тыс. руб.) и накопленную амортизацию, которая на 31 декабря 2013 г. составляет 4 950 тыс. руб. – 1 582 тыс. руб. = 3 368 тыс. руб.:

Дт «Нематериальные активы» — 4 950
Кт «Накопленная амортизация НМА» — 3 368
Кт «Прочие внеоборотные активы» — 1 582

Кроме того, необходимо сделать переклассификацию расходов, связанных со списанием стоимости программного обеспечения на расходы. Сумма расходов за 2013 год составила: 3 871 тыс. руб. –
– 1 582 тыс. руб. = 2 289 тыс. руб. Необходимо сделать следующую проводку:

Дт «Административные расходы — амортизация НМА» — 2 289
Кт «Прочие расходы — программное обеспечение» — 2 289


Прочие активы

Также в категорию прочих внеоборотных активов относятся:
1)    стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, если организация не отразила эту стоимость по строке «Основные средства» — данные активы являются биологическими и должны отражаться в отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
2)    суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств. В отношении данной категории в МСФО отсутствуют какие-либо конкретные указания. Однако на практике сумма таких авансов часто переклассифицируется в балансовую стоимость основных средств;
3)    прочие активы — все остальные активы, не относящиеся к перечисленным ранее категориям: состав данной группы является специ­фическим для каждой конкретной компании и будет зависеть от вида ее деятельности, существенности и проводимых операций.

Классическим примером являются картины — данные активы не относятся ни к одной из категорий внеоборотных активов, для которых в МСФО существуют специализированные стандарты: основные средства, инвестиционная недвижимость, нематериальные активы. Таким образом, картины должны классифицироваться как прочие внеоборотные активы — если только предметом деятельности компании не является купля-продажа произведений искусства (в этом случае картины будут классифицированы как запасы) или музейная деятельность — в такой ситуации картины могут быть классифицированы как нематериальные активы, так как приносят доход от своей экспозиции. Если же у компании отсутствуют какие-либо намерения в отношении картины (например, она висит в кабинете генерального директора и ее продажа не предполагается), то она будет классифицирована как прочий внеоборотный актив. В такой ситуации единственным принципиальным вопросом является оценка актива — для этого необходимо по аналогии использовать требования наиболее подходящего стандарта. По мнению автора, таким стандартом является МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», поскольку картина может приносить компании доход в виде увеличения своей справедливой стоимости.
Таким образом, если справедливая стоимость картины поддается надежной оценке, то логичнее всего отражать ее в отчете о финансовом положении по рыночной стоимости на отчетную дату с отнесением результата переоценки в отчет о прибылях и убытках (прочие доходы или расходы). Если же определить справедливую стоимость с достаточной степенью надежности не представляется возможным, то картина будет учитываться по исторической стоимости и тестироваться на обесценение.

Отметим, что, хотя процесс трансформации прочих внеоборотных активов, как правило, не оказывает существенного влияния на показатели отчетности, тем не менее он требует особого внимания и квалификации сотрудников — в силу своей специфики и потенциальных проблем с методологической частью. Рассмотренные в статье примеры нельзя считать полностью исчерпывающими, так как для каждой конкретной компании будут свой набор прочих внеоборотных активов и свои специфические ситуации, требующие применения профессионального суждения.