Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Трансформационные корректировки по участку «Финансовая аренда» у арендатора актива

Трансформационные корректировки по участку «Финансовая аренда» у арендатора актива

Автор публикации

Аникин Павел Алексеевич

Аникин Павел Алексеевич

директор по аудиту и МСФО ЗАО «РУФАУДИТ».

Финансовая аренда (лизинг) часто используется компаниями как альтернатива банковскому кредитованию — экономическая суть таких операций и, следовательно, порядок отражения в отчетности по МСФО практически идентичны. В то же время правила учета договоров лизинга по РСБУ существенно отличаются от международного подхода, и при трансформации отчетности обычно требуется достаточно большой объем работы по пересчету данных и составлению корректирующих проводок.

Нормативное регулирование

В МСФО вопросы отражения в отчетности финансовой аренды регламентируются теми же документами, что и отражение операционной аренды, за исключением ПКИ (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы», который применяется только к операционной аренде:

  • МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
  • ПКИ (SIC) 27 «Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды»;
  • КИМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды».

В российском законодательстве вопросы отражения в бухгалтерском учете финансовой аренды (лизинга) регламентированы следующими документами:

  • Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ (в ред. от 28 июня 2013 года) «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ);
  • Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 года № 15 (в ред. от 23 января 2001 года) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утверждающим Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее — Указания по учету лизинга).

Определение и классификация аренды

В российском законодательстве лизинг определяется как «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга» (ст. 2 Закона № 164-ФЗ). А договор лизинга — это договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем (ст. 2 Закона № 164-ФЗ).

В РСБУ классификация аренды будет определяться исключительно формой заключенного договора, а не его экономической сутью, как
в МСФО.

Таким образом, в РСБУ классификация аренды будет определяться исключительно формой заключенного договора, а не его экономической сутью, как в МСФО. В то же время вероятность переклассификации договора лизинга (РСБУ) в операционную аренду в отчетности по МСФО достаточно мала — практически все договоры лизинга содержат условие о выкупе арендуемого актива, что практически однозначно свидетельствует о том, что такой договор является именно финансовой арендой.
Договор операционной аренды оборудования (РСБУ) вполне может быть классифицирован как финансовая аренда по МСФО на основании критериев, связанных со сроком полезной службы актива и дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей. Но для недвижимости это маловероятно.
Кроме того, ст. 3 Закона № 164-ФЗ предусмотрено, что предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами» в порядке, установленном Президентом Российской Федерации, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.
Следовательно, если перечисленные выше объекты сдаются в операционную аренду (согласно РСБУ), то при трансформации отчетности такие договоры могут быть переклассифицированы в финансовую аренду.
Таким образом, чтобы установить необходимость (или ее отсутствие) переклассификации операций аренды, на практике необходимо анализировать положения каждого конкретного договора.

Также отметим, что в дальнейшем понятия «лизинг» и «финансовая аренда», а также термины «лизингодатель/арендодатель» и «лизингополучатель/арендатор» будут использоваться как синонимы.
Еще одним специфическим моментом является так называемая комплексная аренда, т. е. аренда в рамках одного договора объекта недвижимости, состоящего из земли и здания. Причем в таких договорах зачастую отсутствует разделение общего арендного платежа между землей и зданием.
В такой ситуации пп. 15А–19 МСФО (IAS) 17 предусматривают, что компания оценивает классификацию каждого элемента в качестве финансовой или операционной аренды отдельно. При этом важно учитывать, что земельные участки обычно имеют неограниченный срок экономической службы. То есть даже если аренда здания будет классифицирована как финансовая, то аренда земли, скорее всего, будет классифицирована как операционная, если только условиями договора не предусмотрен ее последующий выкуп.
В такой ситуации минимальные арендные платежи (включая любые единовременные авансовые выплаты) распределяются между земельными участками и зданиями пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах аренды «земельные участки» и «здания», на дату начала арендных отношений.
Если отсутствует возможность достаточно точно распределить арендные платежи между этими двумя элементами, то весь договор аренды классифицируется как финансовая аренда, если только не очевидно, что оба элемента представляют собой операционную аренду, и в этом случае весь договор аренды классифицируется как операционная аренда.
Но если стоимость земли несущественна, то земельные участки и здания могут рассматриваться в качестве одного объекта в целях классификации аренды и классифицироваться либо как финансовая, либо как операционная аренда. В этом случае срок полезной службы зданий рассматривается в качестве срока экономической службы всего актива, являющегося предметом договора аренды.
Исключением является ситуация, когда объект «комплексной» аренды классифицируется как инвестиционное имущество в соответствии с МСФО (IAS) 40 и используется модель учета по справедливой стоимости: согласно МСФО (IAS) 40 арендатор может классифицировать недвижимость, находящуюся в его распоряжении по договору операционной аренды, как инвестиционное имущество.
Если арендатор воспользовался этой возможностью, то такая доля недвижимости отражается в учете как финансовая аренда, а оценка стоимости арендуемого актива в учете производится по справедливой стоимости. Арендатор должен и дальше учитывать эту аренду как финансовую, даже если впоследствии произойдет какое-либо событие, меняющее характер недвижимости, находящейся в распоряжении арендатора, таким образом, что она уже не может классифицироваться как инвестиционное имущество.
Это происходит, например, если арендатор:

  • занимает объект недвижимости, который затем переходит в категорию недвижимости, занимаемой владельцем, по предполагаемой стоимости, равной справедливой стоимости этого объекта недвижимости на дату изменения способа использования;
  • заключает договор субаренды, предусматривающий передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением недвижимостью, третьему лицу, не являющемуся связанной стороной; такой договор субаренды учитывается арендатором как договор финансовой аренды, заключенный с третьим лицом, несмотря на то что такое третье лицо может отражать его в учете в качестве операционной аренды.

РСБУ не предусматривают никаких специфических правил для учета «комплексной» аренды, таким образом, все опять же будет зависеть от анализа положений конкретного договора с точки зрения МСФО.

Первоначальное признани

В соответствии с п. 20 МСФО (IAS) 17 на дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своих отчетах о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений.
Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой ставку процента, подразумеваемую в договоре аренды, если существует практическая возможность определить такую ставку. Если же определить ее практически невозможно, следует использовать расчетную процентную ставку для арендатора. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива.
Статья 31 Закона № 164-ФЗ определяет, что «предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению».
Таким образом, главное и наиболее принципиальное отличие в учете лизинга заключается в том, что арендуемый актив в соответствии с МСФО безусловно отражается на балансе арендатора, а в РСБУ это определяется соглашением сторон, то есть условиями договора.
При этом на практике актив в подавляющем большинстве случаев учитывается на балансе лизингодателя. Таким образом, в данной ситуации требуется даже не корректировка, а сторнирование всех операций по отражению лизинга в РСБУ и признание с нуля финансовой аренды по МСФО.
Согласно п. 8 Указаний по учету лизинга если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».
Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств», в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».
Но из текста Указаний по учету лизинга не очевидно, по какой стоимости арендатор должен признать в учете актив. С точки зрения здравой логики понятно, что неправильно признавать основное средство в полной сумме лизинговых платежей. Такой же вывод можно сделать на основании анализа п. 8 ПБУ 6/01 «Основные средства» — он предусматривает включение в первоначальную стоимость актива только сумм, уплачиваемых поставщику, и всех прямых расходов, связанных с приобретением актива.
Поэтому на практике признание основных средств осуществляется по стоимости их приобретения лизингодателем у поставщика плюс прямые расходы, а разница между стоимостью актива и общей суммой лизинговых платежей учитывается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».
Следовательно, даже при учете актива на балансе арендатора возникают два отличия:

  • стоимость актива при первоначальном признании определяется по-разному;
  • в МСФО разница между стоимостью актива и общей суммой арендных платежей не отражается.

Последующая оценка

С точки зрения последующей оценки у арендатора возникают два объекта учета: арендованный актив и обязательство по аренде. После первоначального признания они учитываются независимо друг от друга — как в МСФО, так и в РСБУ. Но и здесь есть определенные отличия.
Если говорить про учет актива, то п. 27 МСФО (IAS) 17 предусматривает, что учетная политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности, и признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». То есть амортизируемая величина актива распределяется по всем отчетным периодам в течение срока его предполагаемого использования на систематической основе, соответствующей учетной политике по амортизации, которую арендатор принял в отношении собственных амортизируемых активов.
Если существует обоснованная уверенность в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, период предполагаемого использования соответствует сроку полезного использования актива. В противном случае актив амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков — срока аренды или срока полезного использования.
РСБУ же допускают, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества может производиться исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3 (п. 9 Указаний по учету лизинга (если предприятие использует эти Указания)). Никаких специальных положений в отношении срока полезной службы актива не устанавливается.
Таким образом, при трансформации отчетности возможны две корректировки в отношении арендованного актива, учитываемого на балансе арендатора:

  • пересчет (уменьшение) амортизации, начисленной в РСБУ с применением ускоряющего коэффициента (если предприятие ориентировалось на Указания по учету лизинга, а не на ПБУ 6/01);
  • пересчет амортизации исходя из срока действия договора, а не срока полезной службы актива.


При последующем учете арендных обязательств отличий еще больше. В соответствии с п. 9 Указаний по учету лизинга если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». То есть сумма очередного платежа просто «перевешивается» с одного субсчета счета 76 на другой.
При этом не возникает никаких дополнительных расходов. Но поскольку в момент первоначального признания лизинга разница между общей суммой платежей и стоимостью актива дебетуется на счет 97, то в последующие периоды эту разницу, естественно, необходимо постепенно списывать на расходы, хотя в Указаниях по учету лизинга по этому поводу ничего не сказано. А поскольку порядок списания не регламентирован, то на практике выбирают самый простой способ — линейный.
При этом, как правило, дебетуются те же счета, что и при начислении амортизации, — 20, 25, 26, 44.
МСФО предусматривают принципиально иной порядок последующего учета обязательства по аренде (пп. 25–26 МСФО (IAS) 17): минимальные арендные платежи подлежат распределению между затратами на финансирование и уменьшением непогашенного обязательства. Затраты на финансирование подлежат распределению между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства.
При распределении затрат на финансирование по отчетным периодам в течение срока аренды арендатор может использовать тот или иной способ аппроксимации для упрощения расчетов. Однако на практике арендаторы почти никогда не прибегают к аппроксимации, так как в условиях автоматизированных расчетов даже при помощи Excel не возникает никаких трудностей с расчетом финансовых расходов на основании постоянной процентной ставки. Такое допущение скорее можно рассматривать как пережиток ручного бухгалтерского учета.
Следовательно, при трансформации отчетности в части последующего учета арендных платежей возникают два отличия, которые приведут к корректировкам отчетности:

  • превышение суммы лизинговых платежей над стоимостью актива признается расходами в разных суммах;
  • превышение суммы лизинговых платежей над стоимостью актива признается в разных статьях отчетности.


Проиллюстрируем все сказанное выше на примере.

Пример
В декабре 2012 года компания заключила договор лизинга, по условиям которого она берет в аренду транспортные средства с 1 января 2013 года.
Стоимость приобретения данных активов лизингодателем составляет 8 355 тыс. руб. (здесь и далее все суммы указаны без НДС).
По условиям договора компания уплачивает ежеквартальные платежи в сумме  850 тыс. руб. начиная с 31 марта 2013 года. Кроме того, на дату передачи транспортных средств был уплачен аванс в сумме 900 тыс. руб. По условиям договора стоимость аванса засчитывается в уменьшение ежеквартальных платежей на прямолинейной основе.
Срок действия договора составляет три года, после чего оборудование должно быть выкуплено за 1 тыс. руб. (31 декабря 2015 года). Срок полезной службы арендованных активов — пять лет.
Рассмотрим, как данная ситуация повлияет на трансформацию отчетности за 2013 и 2014 годы, если:
актив учитывается на балансе арендодателя;
актив учитывается на балансе арендатора.

Вариант 1. Актив учитывается на балансе арендодателя
Данный вариант учета наиболее распространен на практике. В этом случае компания-арендатор отражает полученные основные средства только в забалансовом учете на счете 001 «Арендованные основные средства».
Уплаченный аванс в РСБУ отражается как дебиторская задолженность (авансы выданные), и каждый квартал компания начисляет 850 тыс. руб. расходов по лизингу.
После начисления производится зачет аванса в сумме 900 тыс.
руб. / 3 года / 4 квартала = 75 тыс. руб. Следовательно, сумма ежеквартального платежа после зачета аванса составляет 850 – 75 = 775 тыс. руб.
Таким образом, в российской отчетности за 2013 год будут отражены следующие показатели.

Дебиторская задолженность (сумма незачтенного аванса): 900 – 75 х 4 квартала = 600 тыс. руб. Расходы по лизингу: 850 х 4 квартала =  3 400 тыс. руб.
При трансформации отчетности за 2013 год прежде всего необходимо составить график лизинговых платежей и провести предварительные расчеты в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17
(в тыс. руб.).

При построении данного графика суммы и даты платежей определяются на основании условий договора (см. выше), либо такой график является приложением к договору лизинга — в таком случае нужно не забыть исключить из него суммы НДС.
Далее необходимо произвести разделение минимальных арендных платежей на расходы по процентам и погашение обязательства. Для этого необходимо использовать «постоянную периодическую ставку процента по непогашенному остатку обязательства».
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17 арендатор должен использовать либо ставку, подразумеваемую в договоре (то есть, по сути, ставку, использованную в расчетах арендодателем), либо расчетную процентную ставку, то есть ставку процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды или, если таковую определить невозможно, ставку, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива.
На практике ставка, подразумеваемая в договоре, арендатору обычно не известна. Но обычно делается допущение о том, что достаточно точно ее можно получить расчетным путем, например, с помощью функции Excel ВСД или аналогичной, которая подбором вычисляет такое значение процентной ставки, при котором дисконтированные минимальные лизинговые платежи равны справедливой стоимости актива.
В нашем примере такая ставка составляет 3,58 %. Далее по стандартной схеме платежи распределяются на проценты и погашения обязательства.
Аванс полностью отражается как погашение обязательства, т. к. по времени совпадает с моментом признания аренды и нет временного промежутка для начисления процентов.
Платеж за первый квартал аренды состоит из процентов на сумму 7 455 тыс. руб. х 3,58 % = 267 тыс. руб. и, соответственно, из погашения обязательства на сумму 775 – 267 = 508 тыс. руб.
И так далее до конца срока действия договора. Если в последней строке сумма обязательства равна нулю, значит, технически расчет сделан корректно.
После завершения расчета можно приступить непосредственно к корректирующим проводкам.
Как было отмечено выше, при учете актива на балансе лизингодателя порядок отражения финансовой аренды в отчетности арендатора по МСФО настолько отличается, что, по сути, речь идет даже не о корректировках, а о параллельном учете. Поэтому и при трансформации отчетности проще сначала сторнировать все операции, которые относятся к учету лизинга по РСБУ, а потом отразить его по правилам МСФО.
Количество записей может существенно варьироваться в зависимости от конкретного подхода. Например, сторно данных РСБУ можно отразить в корреспонденции с денежными средствами. Это не значит, что трансформация приведет к реальному движению по расчетным счетам — она всего лишь является техническим приемом, который позже позволит отразить движение денежных средств по правилам МСФО.

Сторно аванса:

Дт «Денежные средства» — 600 тыс. руб.
Кт «Дебиторская задолженность (авансы)» — 600 тыс. руб.

Сторно расходов по лизингу:

Дт «Денежные средства» — 3 400 тыс. руб.
Кт «Расходы по лизингу» — 3 400 тыс. руб.

Теперь можно с нуля отразить договор аренды по правилам МСФО.
Первоначальное признание аренды:

Дт «Основные средства» — 8 355 тыс. руб.
Кт «Обязательство по финансовой аренде» — 8 355 тыс. руб.

Отражение аванса:

Дт «Обязательство по финансовой аренде» — 900 тыс. руб.
Кт «Денежные средства» — 900 тыс. руб.

Начисление амортизации активов. Поскольку по окончании срока действия договора основные средства подлежат выкупу, то есть право собственности перейдет к арендатору, то амортизация производится в течение срока полезной службы (пять лет), а не срока действия договора (три года): 8 355 тыс. руб. / 5 лет = 1 671 тыс. руб.:

Дт «Расходы по амортизации» — 1 671 тыс. руб.
Кт «Накопленная амортизация основных средств» — 1 671 тыс. руб.

Отражение платежей по аренде. Согласно расчету в таблице первые четыре платежа, относящиеся к отчетному году, будут состоять из процентов на сумму 267 + 249 + 230 + 210 = 956 тыс. руб. и из погашения обязательства по аренде на сумму 508 + 526 + 545 + 565 =  2 144 тыс. руб. (или 775 х 4 квартала – 956):

Дт «Расходы по процентам» — 956 тыс. руб.
Дт «Обязательство по финансовой аренде» — 2 144 тыс. руб.
Кт «Денежные средства» — 3 100 тыс. руб.

Следует обратите внимание на то, что, хотя проводки по статье «Денежные средства» при сторнировании данных РСБУ и начислении данных МСФО делаются в разных суммах, общая величина совпадает: 600 + 3 400 = 4 000 = 900 + 3 100. Таким образом, сальдо денежных средств остается неизменным.
Кроме того, необходимо помнить, что остаток обязательства по финансовой аренде (5 310 тыс. руб. на 31 декабря 2013 года) необходимо разделить на текущую и долгосрочную задолженность.
По общему правилу текущая задолженность — это сумма, которая будет погашена в течение следующих 12 месяцев, то есть платежами 2014 года: 585 + 606 + 628 + 650 = 2 469 тыс. руб.
Долгосрочная часть — это сумма, которая будет погашена более чем через 12 месяцев после отчетной даты, то есть 2 841 тыс. руб. (сумма задолженности из таблицы на 31 декабря 2014 года).
Покажем, как трансформация повлияет на отчетные показатели за 2013 год.

В 2014 году в РСБУ будут сделаны те же самые проводки, а для корректировок при трансформации можно воспользоваться расчетами предыдущего года.
Как и в предыдущем отчетном периоде, сначала необходимо сторнировать данные РСБУ, но в 2014 году будет задействован и счет нераспределенной прибыли.
Сторно аванса:

Дт «Денежные средства» — 300 тыс. руб.
Кт «Дебиторская задолженность (авансы)» — 300 тыс. руб.

Сторно расходов по лизингу:

Дт «Денежные средства» — 6 800 тыс. руб.
Кт «Расходы по лизингу» — 3 400 тыс. руб.
Кт «Нераспределенная прибыль» — 3 400 тыс. руб.

Теперь можно отразить финансовую аренду по МСФО.
Первоначальное признание аренды. Хотя трансформация и производится за второй год аренды, эту проводку необходимо повторять каждый год, т. к. каждый раз корректируются новые данные РСБУ, в которых не учтены предыдущие корректирующие проводки по трансформации отчетности:

Дт «Основные средства» — 8 355 тыс. руб.
Кт «Обязательство по финансовой аренде» — 8 355 тыс. руб.

Отражение аванса:

Дт «Обязательство по финансовой аренде» — 300 тыс. руб.
Кт «Денежные средства» — 300 тыс. руб.

Начисление амортизации активов — в той же сумме, что и за
2013 год (по умолчанию принимаем линейный метод амортизации):

Дт «Нераспределенная прибыль» — 1 671 тыс. руб.
Дт «Расходы по амортизации» — 1 671 тыс. руб.
Кт «Накопленная амортизация основных средств» — 3 342 тыс. руб.

Отражение платежей по аренде. Согласно расчету в таблице 4 платежи, относящиеся к отчетному году, будут состоять из процентов на сумму 190 + 169 + 147 + 125 = 631 тыс. руб. и из погашения обязательства по аренде на сумму 2 469 тыс. руб., то есть суммы краткосрочной задолженности по аренде на 31 декабря 2013 года.
Корректировка нераспределенной прибыли будет состоять из расходов 2013 года по процентам — 956 тыс. руб.:

Дт «Нераспределенная прибыль» — 956 тыс. руб.
Дт «Расходы по процентам» — 631 тыс. руб.
Дт «Обязательство по финансовой аренде» — 4 613 тыс. руб.
Кт «Денежные средства» — 6 200 тыс. руб.

Покажем, как трансформация повлияет на отчетные показатели за 2014 год.

Следует обратить внимание, что на 31 декабря 2014 года долгосрочная задолженность по аренде равна нулю, поскольку все расчеты по договору будут завершены в следующем 2015 году, то есть в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Вариант 2. Актив учитывается на балансе арендатора
В данном случае в момент первоначального признания аренды в РСБУ будет сделана проводка:

Дт «Основные средства» — 8 355 тыс. руб.
Дт «Расходы будущих периодов» — 1 845 тыс. руб.
Кт «Прочие кредиторы (лизинг)» — 10 200 тыс. руб.

И одновременно будет отражен аванс:

Дт «Прочие дебиторы» — 900 тыс. руб.
Кт «Денежные средства» — 900 тыс. руб.

В дальнейшем учет основного средства и задолженности по лизингу будет вестись обособленно.
В РСБУ может быть предусмотрен коэффициент ускорения амортизации (не более 3), что может потребовать при трансформации пересчета амортизации. Корректировки, связанные с амортизацией основных средств, были подробно рассмотрены автором ранее, поэтому предположим, что коэффициент ускорения не используется.
Так как и по МСФО, и по РСБУ полученные активы должны амортизироваться в течение срока полезной службы (пять лет), то корректировок по амортизации при трансформации отчетности не будет.
Однако потребуются корректировки, связанные с учетом обязательства по аренде. В соответствии с РСБУ компания каждый квартал будет делать зачет аванса на 75 тыс. руб. и производить оплату на сумму 775 тыс. руб., что приведет к уменьшению задолженности без признания расходов.
Расходы будут признаваться путем списания со счета 97 суммы 1 845 тыс. руб. / 3 года = 615 тыс. руб. (в год):

Дт «Прочие расходы» — 615 тыс. руб.
Кт «Расходы будущих периодов» — 615 тыс. руб.

При трансформации отчетности за 2013 год необходимо:
1. Сторнировать списание расходов будущих периодов:

Дт «Расходы будущих периодов» — 615 тыс. руб.
Кт «Прочие расходы» — 615 тыс. руб.

2. Произвести зачет аванса и расходов будущих периодов с суммой основной задолженности по аренде:

Дт «Прочие кредиторы (лизинг)» — 2 445 тыс. руб.
Кт «Расходы будущих периодов» — 1 845 тыс. руб.
Кт «Прочие дебиторы (аванс)» — 600 тыс. руб.

3. Начислить проценты:

Дт «Расходы по процентам» — 956 тыс. руб.
Кт «Прочие кредиторы (лизинг)» — 956 тыс. руб.

После таких корректировок сумма задолженности по финансовой аренде составит 10 200 – 850 х 4 квартала (остаток в РСБУ) – 2 445 + 956 = 5 311 тыс. руб., то есть (с поправкой на округления) ровно ту сумму, которая и должна быть отражена в отчетности по МСФО на 31 декабря 2013 года в соответствии со сделанным выше расчетом в таблице. Следовательно, технически корректировки сделаны правильно.
Далее можно переклассифицировать эту задолженность на счет «Обязательство по финансовой аренде», но в целом это не обязательно — достаточно корректно разнести сумму в отчетности и примечаниях по МСФО.
Покажем, как трансформация повлияет на отчетные показатели за 2013 год.

В 2014 году логика учета в РСБУ и корректировок при трансформации отчетности по МСФО остается той же самой. Изменяются только суммы, и появляется нераспределенная прибыль как результат корректировки расходов предыдущего 2013 года. Итак, в 2014 году при трансформации отчетности необходимо сделать следующие корректирующие проводки.
При трансформации отчетности за 2013 год необходимо:
1. Сторнировать списание расходов будущих периодов:

Дт «Расходы будущих периодов» — 1 230 тыс. руб.
Кт «Нераспределенная прибыль» — 615 тыс. руб.
Кт «Прочие расходы» — 615 тыс. руб.

2. Произвести зачет аванса и расходов будущих периодов с суммой основной задолженности по аренде:

Дт «Прочие кредиторы (лизинг)» — 2 145 тыс. руб.
Кт «Расходы будущих периодов» — 1 845 тыс. руб.
Кт «Прочие дебиторы (аванс)» — 300 тыс. руб.

3. Начислить проценты:

Дт «Нераспределенная прибыль» — 956 тыс. руб.
Дт «Расходы по процентам» — 631 тыс. руб.
Кт «Прочие кредиторы (лизинг)» — 1 587 тыс. руб.

После таких корректировок сумма задолженности по финансовой аренде составит 10 200 – 850 х 8 кварталов (остаток в РСБУ) – 2 145 + 1 587 = 2 842 тыс. руб., то есть (с поправкой на округления) ровно
ту сумму, которая и должна быть отражена в отчетности по МСФО на 31 декабря 2014 года в соответствии со сделанным выше расчетом в таблице. Следовательно, технически корректировки сделаны
правильно.
Покажем, как трансформация повлияет на отчетные показатели за 2014 год.

Операции продажи с обратной арендой

В соответствии с пп. 59–60 МСФО (IAS) 17, если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению финансовой аренды, продавец-арендатор не должен немедленно признавать в качестве доходов превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью. Вместо этого такое превышение переносится на следующие периоды и списывается в течение срока аренды.
Если обратная аренда представляет собой финансовую аренду, то операция является способом предоставления финансирования арендодателем арендатору, при котором актив используется в качестве обеспечения. По этой причине неправильно рассматривать превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью в качестве доходов. Такое превышение переносится на следующие периоды и списывается на протяжении срока аренды.
Таким образом, общий порядок отражения в отчетности финансовой аренды применим и для операций продажи с обратной арендой, за исключением разницы, возникающей между «старой» балансовой стоимостью актива и ценой его продажи.
Поскольку операции продажи с обратной арендой в РСБУ не регламентированы, при трансформации отчетности, скорее всего, будет необходимо в дополнение к обычному набору корректировок по финансовой аренде сторнировать доходы и расходы, связанные с продажей арендуемого актива.

Раскрытие информации

В соответствии с п. 31 МСФО (IAS) 17, помимо выполнения требований МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», арендаторы должны раскрывать следующую информацию в отношении финансовой аренды:

  • применительно к каждому виду активов — чистую балансовую стоимость на конец отчетного периода;
  • сверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на конец отчетного периода и их приведенной стоимостью; кроме того, предприятие должно раскрывать информацию об общей сумме будущих минимальных арендных платежей на конец отчетного периода и их приведенной стоимости для каждого из следующих периодов:
    —    до одного года;
    —    от одного года до пяти лет;
    —    свыше пяти лет;
  • условную арендную плату, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;
  • общую сумму будущих минимальных арендных платежей, ожидаемых к получению по договорам субаренды без права досрочного прекращения на конец отчетного периода;
  • общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая, помимо прочего, следующую информацию:
    —    принципы определения условной арендной платы;
    —    наличие и условия опционов на возобновление аренды или покупку арендуемого актива и положений о пересмотре цены;
    —    ограничения, устанавливаемые договорами аренды, например, ограничения в отношении выплаты дивидендов, привлечения дополнительных заимствований и заключения новых договоров аренды.

Указания по учету лизинга требуют раскрывать только информацию о:

  • выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;
  • предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Таким образом, практически все перечисленные выше требования МСФО можно считать отличиями от РСБУ.
В заключение отметим, что процесс трансформации финансовой аренды существенно сложнее, чем операционной, и поэтому требует повышенного внимания со стороны лиц, ответственных за составление отчетности по МСФО.

Кроме того, поскольку подходы к отражению лизинга в отчетности по РСБУ и МСФО существенно отличаются и в российской практике актив обычно учитывается на балансе лизингодателя, то корректировки финансовой аренды могут оказать существенное влияние на показатели отчетности, в частности, привести к значительному росту суммы активов и обязательств компании.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ