Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Учет объектов, относящихся к социальной сфере, в МСФО

Учет объектов, относящихся к социальной сфере, в МСФО

Автор публикации

Кулага Екатерина Владимировна

Кулага Екатерина Владимировна

старший менеджер в «БДО Юникон».

При составлении отчетности по МСФО часто возникает вопрос учета объектов социальной сферы (таких, как детские сады, базы отдыха, стадионы, здравпункты, объекты гражданской обороны, общежития, столовые и т. п.). Единого методологического подхода, применимого ко всем объектам социальной сферы, не существует. В статье приведены подходы к учету объектов социальной сферы в зависимости от их характера, назначения и способа использования предприятием.

При решении вопроса об учете объектов социальной сферы по МСФО прежде всего следует определить, является объект расходом или активом.

Если объект классифицируется как расход, то его стоимость списывается в момент приобретения. Если объект является активом, то следует определить вид актива и учесть его при первоначальном признании в соответствии с положениями стандарта, применимого к этому виду активов. В случае наличия признаков обесценения, актив должен быть протестирован на обесценение либо как отдельная ЕГДС1, либо как корпоративный актив (т. е. в составе других ЕГДС).

Объекты, относящиеся к социальной сфере, в зависимости от обстоятельств могут учитываться в качестве:

  • основных средств;
  • расходов;
  • других категорий активов, таких, как:

—  активы, предназначенные для продажи (если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»);
—  инвестиционная недвижимость (если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
—  нематериальные активы и/или финансовые активы (если удовлетворяют критериям признания согласно IFRIC 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг»).

Наиболее часто объекты социальной сферы учитываются в качестве основных средств или расходов. Рассмотрим квалификацию объекта в качестве ОС или расхода, примеры квалификации объектов в другие категории и вопросы обесценения объектов.


Основные средства или расходы


Согласно п. 4.44 Концептуальной основы (Conceptual Framework) признание актива происходит в случае, если:

  • высока вероятность притока будущих экономических выгод от объекта;
  • объект может быть надежно оценен.


Как правило, объект социальной сферы будет иметь надежную стоимостную оценку. Основным вопросом для признания объекта социальной сферы активом является вероятность притока будущих экономических выгод.

Согласно п. 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», основные средства — это материальные активы, которые:

  • предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
  • предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.


При выполнении критериев признания в качестве активов, объекты социальной сферы могут быть признаны основными средствами как объекты, необходимые для предоставления услуг в административных целях.

СПРАВОЧНО
МСФО (IAS) 16.11 гласит: «Приобретение объектов основных средств может осуществляться в целях обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Хотя приобретение таких объектов и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, оно может быть необходимо для получения предприятием будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ему активов.
Такие объекты основных средств могут быть признаны в качестве активов, поскольку они обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены.
Например, предприятие химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее предприятие не может производить и продавать химическую продукцию».

Аналогичным образом приобретение и владение объектами социальной сферы хотя и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования этих объектов, однако может быть необходимо для использования других активов предприятия.
Предприятие может получать экономические выгоды в виде, например:

  • экономии затрат;
  • привлечения более квалифицированного персонала по сравнению с другими предприятиями (дополнительное неденежное вознаграждение в виде возможности пользоваться бесплатно социальной инфраструктурой);
  • повышения эффективности труда;
  • уменьшения текучести кадров (что приводит к снижению расходов на подготовку новых специалистов);
  • увеличения эффективной продолжительности рабочего дня (например, когда сотрудники тратят меньше времени на обед благодаря имеющейся на территории столовой) и др.


Кроме того, предприятие, которое, осуществляя свою деятельность, оказывает какое-либо негативное влияние на окружающую среду и/или может нанести вред здоровью сотрудников, может быть по законодательству или добровольно обязано проводить некие действия для устранения указанных негативных эффектов. Если для этого предприятию нужны активы, то такие активы будут признаны основными средствами, поскольку, не приобретя такие активы, предприятие не сможет получать экономические выгоды от своей основной деятельности. Для того, чтобы актив был признан по этому пункту, негативный эффект должен оказываться в течение длительного времени, а актив должен в течение длительного времени «страховать» предприятие от этого негативного эффекта.

Таким образом, главным вопросом признания в качестве основного средства для каждого конкретного объекта социальной сферы является вероятность поступления будущих экономических выгод от объекта или других, зависимых, объектов.

Ниже приведены вопросы, ответы на которые вместе или по отдельности могут помочь определить вероятность получения будущих экономических выгод.

  • Каково назначение объекта?
  • Существует ли возможность продажи объекта?
  • Есть ли у предприятия социальные обязательства, приводящие к необходимости владения активом?
  • Каким образом приобретен объект: передан на содержание городом (в том числе по IFRIC 12) или построен/приобретен самостоятельно / за плату?
  • Каково отношение менеджмента к безвозмездной передаче объекта городу / другой компании?
  • Взимается ли плата за доступ к объекту?


Назначение объекта
Для определения вероятности получения будущих экономических выгод от объекта необходимо точно выяснить назначение объекта. Например, такой объект, как оранжерея, может быть предназначен для выращивания овощей, необходимых для столовой, и менеджмент полагает, что выращивание овощей экономически более выгодно, чем их приобретение на рыночных условиях; тогда будущие экономические выгоды вероятны и объект можно признать активом. Или объект мог быть приобретен в момент приобретения земельного участка, на котором он расположен, никак не используется и использование его не планируется, в будущем объект подлежит сносу. В таком случае объект не может быть признан активом.
Другой пример — объект «питомник для собак» на производственном предприятии. Если объект предназначен для содержания собак, охраняющих территорию, тогда он может быть признан активом, поскольку объект нужен для обеспечения сохранности активов.
Но если питомник используется как приют для бездомных собак (и предприятие не имеет никаких обязательств по содержанию такого приюта, не получает никаких бюджетных или иных сторонних средств для содержания объекта и делает это исключительно в благотворительных целях), то этот объект не может быть признан активом.
В случае использования объекта «питомник для собак» с целью благотворительности в пользу животных и тем самым улучшения репутации предприятия, строго говоря, нельзя отрицать возможности поступления будущих экономических выгод в результате улучшения репутации, но вероятность притока экономических выгод в связи с таким улучшением невозможно достоверно оценить. Поэтому такой питомник не может быть признан активом.
Еще один пример — общежитие. Предприятие могло построить или приобрести общежитие для работников, поскольку производство предприятия находится далеко от населенных пунктов и возить работников ежедневно с работы и на работу невозможно или предприятие широко использует труд иностранных или иногородних работников. В этом случае предприятие владеет общежитием, поскольку не может без него обойтись. Общежитие приносит экономические выгоды и может быть признано активом.
Другая ситуация: общежитие было передано предприятию городом по договору, при этом предприятие практически не использует общежитие, его в основном использует город для предоставления иногородним работникам коммунальных служб города. Предприятие не может продать общежитие и не может изменить его назначение, т. к. оно не принадлежит предприятию на праве собственности, а назначение и использование объекта определено в договоре. В этом случае общежитие не принесет экономических выгод и не может быть признано активом.

Обратите внимание! При определенных условиях общежитие может учитываться как инвестиционная недвижимость (см. далее).

Возможность продажи объекта
Если приобретенный объект можно продать, то, скорее всего, объект может быть признан основным средством (или, в случае выполнения критериев признания в соответствии с МСФО (IFRS) 5, активом, предназначенным для продажи).
Например, фитнес-клуб в черте города, принадлежащий предприятию на праве собственности, который используется для оздоровления сотрудников и не приносит дохода, владение которым не является обязательным для предприятия (в коллективном договоре нет нерасторжимого условия о предоставлении работникам услуг собственного фитнес-клуба). Предприятие имеет возможность его продать и тем самым получить экономические выгоды в будущем. В этом случае фитнес-клуб может быть признан активом.
В то же время такой объект, как стадион, может быть передан на баланс городообразующему предприятию городом «в нагрузку», т. к. стадион находится на территории предприятия, и по договору с городом предприятие должно его охранять и обеспечивать электро-
энергией. Предприятие не может продать стадион. Стадион содержит другая организация, она взимает плату за проход и несет издержки по поддержанию данного объекта в функционирующем состоянии. Таким образом, у предприятия нет и не ожидается экономических выгод от использования стадиона. В таком случае он не может быть признан активом.
Другой пример — квартира в жилом доме, которая принадлежит предприятию на праве собственности. Такая квартира используется для размещения командировочных сотрудников, приезжающих из других подразделений предприятия. Предприятие в любой момент может продать квартиру и тем самым получить экономические выгоды. Квартира может учитываться в качестве основного средства. Аналогично можно рассуждать в отношении баз отдыха и других объектов недвижимости, принадлежащих предприятию на праве собственности.

Обратите внимание! При определенных условиях объекты, которые готовятся к продаже, могут учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 (см. далее).
При определенных условиях квартиры, базы отдыха и прочие объекты недвижимости могут учитываться как инвестиционная недвижимость.

Наличие у предприятия социальных обязательств, приводящих
к необходимости владения активом
Если социальные обязанности предприятия предусматривают предоставление социальных объектов, то эти объекты могут быть признаны активами только в том случае, если существует высокая вероятность получения предприятием будущих экономических выгод.
Например, если производство предприятия находится в отдаленном от населенных пунктов месте, где нет поликлиник и детских садов, а условиями коллективных договоров предусмотрено предоставление таких социальных объектов работникам, то владение этими объектами является обязательством предприятия. Если условия таковы, что работники, не получив этих объектов, не будут работать на предприятии, то будущие экономические выгоды от объектов очевидны: они необходимы для обеспечения возможности работы других активов предприятия. Такие объекты можно признать активами.
Но если предприятие находится в городе, где есть городские поликлиники и детские сады, то даже при наличии в коллективном договоре условий о предоставлении таких объектов нельзя определенно сказать о вероятности получения будущих экономических выгод от них, поскольку сложно оценить, будут ли работники работать на предприятии при отсутствии таких объектов. В этом случае нужно проводить анализ глубже и разбираться, приносят ли объекты экономические выгоды в виде привлечения более квалифицированного персонала, повышения эффективности труда, уменьшения текучести кадров, увеличения эффективной продолжительности рабочего дня и т. д. Возможно также, что за счет предоставления таких объектов предприятие привлекает работников на меньшую зарплату по сравнению с другими предприятиями города. Если ожидаемые экономические выгоды соотносимы с расходами на содержание объектов, тогда такие объекты можно признать активами. Если же экономические выгоды от использования объекта ничтожны в сравнении с расходами на содержание объектов, тогда объекты должны быть признаны расходами.
Если такие объекты, как детские сады, поликлиники и больницы, были построены или приобретены предприятием в рамках договора с государством и предприятие, согласно договору, обязано использовать объекты для оказания услуг, определенных договором, и не может изменить вид деятельности объектов, не может самостоятельно устанавливать цены на услуги, а также не может продать объекты, такие объекты попадают в сферу IFRIC 12 и права их использования могут быть признаны как НМА .
Другой пример — объекты гражданской обороны (ГО), например убежища. Предприятие может владеть объектом ГО на праве ответственного хранения и пользования, права собственности на объекты ГО у предприятий нет. У предприятия есть обязанность по поддержанию объекта ГО в сохранности и готовности к использованию по назначению.
Несмотря на то что у предприятия есть обязательство владеть объектом ГО, это обязательство не является следствием деятельности предприятия, поэтому объект ГО не может быть отнесен к основным средствам по аналогии с объектами охраны окружающей среды на химическом предприятии (МСФО (IAS) 16.11). Объект ГО не будет приносить предприятию экономических выгод, следовательно, не может быть признан активом.
Еще один пример — медицинский пункт на опасном производстве. У предприятия есть обязательство иметь такой пункт, и это обязательство является следствием работы предприятия (опасное производство, возможны травмы работников), тогда объект является активом, по аналогии с объектами охраны окружающей среды на химическом предприятии (МСФО (IAS) 16.11).

Способ приобретения
Объекты социальной сферы могут быть самостоятельно приобретены или построены предприятием или могут быть переданы предприятию городом на содержание. Приобретение объектов по решению предприятия может говорить о том, что объект, скорее всего, нужен предприятию и, следовательно, будет приносить экономические выгоды в той или иной форме. Получение объекта от города на содержание, вмененное предприятию в социальные обязанности, может свидетельствовать о том, что экономических выгод объект не приносит.

Отношение менеджмента к безвозмездной передаче объекта
Руководство предприятия, как правило, понимает, будет ли объект социальной сферы приносить экономические выгоды или нет. Хорошим индикатором может быть вопрос о том, готово ли руководство предприятия безвозмездно отдать объект городу или другой компании. Если руководство готово отдать объект безвозмездно, следовательно, никаких экономических выгод оно не ожидает. В случае если руководство не готово безвозмездно отказаться от объекта, следует выяснить, в каком виде и какие экономические выгоды руководство ожидает получать от объекта, и, возможно, признать актив.

Плата за доступ к объекту
Если у предприятия есть возможность и намерение взимать плату за доступ к объекту и у руководства есть намерение и возможность сделать объект прибыльным в будущем, такой объект можно признать активом.
Если объект глубоко убыточный и у руководства нет возможности
и/или намерения сделать этот объект прибыльным в будущем, то следует рассмотреть, какие экономические выгоды приносит объект помимо взимаемой платы. Если помимо взимаемой платы никаких других ощутимых экономических выгод объект не приносит и не будет приносить в будущем, его следует признать расходом.
Если от объекта ожидаются экономические выгоды в виде уменьшения затрат, улучшения отдачи от труда работников и т. п., тогда нужно проанализировать, насколько такие экономические выгоды могут перекрыть ожидаемые убытки. Если ожидаемые экономические выгоды в совокупности могут перекрыть убытки, то объект можно признать активом, в противном случае — расходом.

Обратите внимание! Построенные или приобретенные предприятием в рамках договора с государством социальные объекты, за возможность доступа к которым предприятие имеет право взимать плату, могут попадать под действие IFRIC 12 (см. далее).


Учет в качестве других категорий активов


Объекты социальной сферы при определенных обстоятельствах могут учитываться в качестве:

  • активов, предназначенных для продажи (если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IFRS) 5);
  • инвестиционной недвижимости, если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IAS) 40;
  • нематериальных активов, если удовлетворяют критериям признания согласно IFRIC 12.


Активы, предназначенные для продажи
Согласно п. 6–7 МСФО (IFRS) 5 «предприятие должно классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования.
Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии и только на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов (или выбывающих групп), и его продажа должна быть в высшей степени вероятной». Учет таких активов ведется по наименьшей балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Инвестиционное имущество
Согласно IAS 40.5 «инвестиционное имущество — недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:
a)    не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях;
b)    не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности».

Такие объекты, как квартиры, могут попадать в данную категорию активов, если не используются и предназначены для прироста стоимости капитала.
Такие объекты, как гостиницы, квартиры, общежития, рестораны и т. п., могут попадать в данную категорию активов, если используются путем сдачи в аренду.

IFRIC 12: Объекты, полученные по концессионным соглашениям
IFRIC 12 рассматривает ситуацию, в которой предприятие, в рамках договора с государством, строит или приобретает объект социальной инфраструктуры для государства, а государство предоставляет (передает) предприятию этот объект для управления и обслуживания этой инфраструктуры, предоставляет право взимать плату за услуги социальной инфраструктуры. В конце срока договора объект переходит к государству.
Такой договор обязывает предприятие оказывать общественности услуги (за плату) от имени государства.
Примерами таких объектов могут быть построенные или приобретенные предприятием для государства поликлиники, больницы, детские сады, дороги, взлетные полосы и т. п. Вместо платы за приобретенные для него или построенные для него социальные объекты, государство передает их предприятию по договору, и в договоре указано, как именно предприятие обязано использовать объект, кому должны предоставляться услуги и по какой цене (IFRIC 12.5).
Согласно п. 11 IFRIC 12 такая инфраструктура не должна признаваться в составе основных средств предприятия, потому что соглашение на предоставление договорных услуг не передает оператору право на контроль использования инфраструктуры общественного обслуживания. У предприятия есть доступ к управлению инфраструктурой для предоставления общественных услуг от имени поставщика концессии в соответствии с условиями, определенными в контракте.
Предприятие, которое построило или приобрело объект в рамках такого договора, должно признать право пользования объектом, т. е. признать нематериальный актив.


Обесценение


Если у предприятия есть признаки обесценения, то предприятие обязано протестировать основные средства на обесценение.
Для тестирования социальных объектов, признанных активами, на предмет обесценения следует определить уровень, на котором активы проверяются на предмет обесценения, а именно: определить, является ли социальный объект отдельной ЕГДС или корпоративным активом. От этого будет существенным образом зависеть результат теста.

СПРАВОЧНО
ЕГДС (МСФО (IAS) 36.6) — «единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица), — наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов».
Корпоративные активы (МСФО (IAS) 36.6) — «активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц».

Согласно п. 70–71 МСФО (IAS) 36, «если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируется как генерирующая единица, даже если часть продукции или она вся используется для внутренних нужд... Даже если вся или часть продукции, произведенной активом или группой активов, используется другими генерирующими единицами предприятия (например, продукция на промежуточной стадии изготовления), данный актив или группа активов формирует отдельную генерирующую единицу, если предприятие могло бы продать продукцию на активном рынке».
Таким образом, даже если социальный объект используется только сотрудниками предприятия, но на его услуги есть активный рынок (социальный объект мог бы оказывать услуги третьим лицам), такой объект должен считаться отдельной ЕГДС и тестироваться на обесценение отдельно от других ЕГДС.
Если же активного рынка на услуги объекта нет, то объект будет считаться корпоративным активом. Для определения возмещаемой стоимости стоимость корпоративного актива должна быть распределена между теми ЕГДС, которые получают выгоды от использования этого корпоративного актива. Затем возмещаемая стоимость рассчитывается для этих ЕГДС и сравнивается с балансовой стоимостью этих ЕГДС с учетом распределенной стоимости корпоративного актива.
К социальным объектам, которые могут считаться отдельными ЕГДС, можно отнести, например, такие объекты:

  • пансионат,
  • земельный участок под базу отдыха,
  • общежитие,
  • стадион,
  • здание гостиницы.


Примерами объектов, которые не могут считаться отдельными ЕГДС и должны быть отнесены к корпоративным активам, являются, в частности:

  • объекты, находящиеся на закрытой территории предприятия, куда третьим лицам доступ запрещен (например, производственные столовые);
  • детский сад или поликлиника в труднодоступном рабочем поселке, где основная часть жителей — работники предприятия;
  • объекты, оказывающие такие специфические услуги, которые нужны только работникам предприятия.


Таким образом,  объекты социальной сферы могут быть признаны расходами при приобретении, если не удовлетворяют условиям признания в качестве актива, или могут быть признаны как активы и, при наличии признаков обесценения, протестированы на обесценение.

 

1 - Единица, генерирующая денежные средства. — Прим. ред.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ