Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: проблемы применения и возможные подходы к их решению

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: проблемы применения и возможные подходы к их решению

Авторы публикации

Вахрушина Мария Арамовна

Вахрушина Мария Арамовна

д.э.н., профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ

Арутюнян  Елена Акоповна

Арутюнян Елена Акоповна

ACCA, менеджер по методологии ПАО «МТС»

МСФО (IFRS) 15  «Выручка по  договорам с покупателями» действует лишь два года, поэтому у составителей отчетности существует много открытых вопросов, связанных с применением стандарта. Рассмотрим некоторые из них.

Выручка может признаваться на протяжении периода времени или в определенный момент. Для решения вопроса о том, когда и в какой сумме признавать выручку, МСФО (IFRS) 15  «Выручка по договорам с покупателями»  [далее — МСФО (IFRS) 15] предлагает использовать пятишаговую модель (рисунок 1):



Рисунок 1. Пятишаговая модель признания выручки

Выполнение каждого из указанных шагов предполагает вынесение профессионального суждения, что в определенной степени затрудняет практическое применение стандарта.

Шаг 1. Идентификация договора с покупателем


В соответствии с МСФО (IFRS) 15 выручка признается лишь при наличии договора. При этом стандарт содержит четыре критерия, которые должны выполняться для признания договора существующим. Итак, договор существует, если он создает юридически защищенные права и обязанности и при этом:
1) вероятность получения возмещения по договору считается высокой (при этом в стандарте не указан соответствующий критерий);
2) возможно идентифицировать права на продукцию, товары, услуги, а также условия оплаты их получения;
3) договор утвержден сторонами, принявшими на себя обязательства его исполнить;
4) договор имеет коммерческое содержание.

В случае несоблюдения этих критериев шаг 1 считается невыполненным, и выручка признаваться не может.

На первом шаге необходим юридический анализ заключенного договора, в том числе анализ срока его действия. Сроком действия договора является период юридической защищенности сторон договора. При этом учитываются следующие обстоятельства:
  • обладает ли покупатель правом выйти из договора в любой момент времени?
  • предусмотрены ли существенные санкции за расторжение договора?
Пример 1
Договор заключен на 6 лет. Покупатель имеет опцион на продление договора по рыночному тарифу. Какова продолжительность договора в соответствии с МСФО (IFRS) 15?

Решение
В соответствии с МСФО (IFRS) 15 срок договора — 6 лет, поскольку опцион, которым обладает покупатель, представляет собой его право, но не обязанность продлить договор.

Пример 2
В соответствии с договором, заключенным на 5 лет, покупатель имеет право расторгнуть договор по истечении первого года без штрафных санкций. Необходимо определить продолжительность договора в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Решение
В соответствии с МСФО (IFRS) 15 срок договора — 1 год, поскольку спустя год покупатель вправе выйти из договора без штрафных санкций.

Шаг 2. Идентификация обязанностей к исполнению


Выполнение этого шага по существу означает определение единицы учета, которой является «обязанность к исполнению». Договор может включать несколько обязанностей к исполнению, в этом случае в системе МСФО возникает несколько объектов учета.

В общепринятом представлении под такой обязанностью понимается совершение должником соответствующих действий (или необходимость воздержаться от действий), составляющих предмет обязательства. В соответствии с МСФО (IFRS) 15 договор может содержать несколько обещаний, и если они являются отличимыми, то договор содержит несколько обязанностей к исполнению.

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 обязанность к исполнению — это обещание компании поставить объекты (продукцию, товары, услуги), которые отвечают двум критериям:
  1. Поставляемые продукция, товары, услуги отличимы в принципе. Выполнение этого критерия означает, что получение покупателем объектов, указанных в договоре,  будет сопровождаться получением либо самостоятельной выгоды от этих объектов, либо выгоды от использования этих объектов с другими доступными покупателю ресурсами.
  2. Поставляемые продукция, товары, услуги отличимы в контексте договора. Выполнение этого критерия означает, что обещание компании передать покупателю продукцию, товары, услуги является идентифицируемым (то есть отделимым) относительно других обещаний по договору.

При выполнении этих двух критериев обязанность по договору признается отличимой; возникает отдельная обязанность к исполнению.

Если критерии не выполняются, обязанность считается неотличимой, и самостоятельного объекта учета не возникает. Такая обязанность подлежит объединению с другими обязанностями по договору (рисунок 2).



Рисунок 2. Алгоритм признания обязанности к исполнению

Тестируя получаемый объект на выполнение первого критерия (поставляемые продукция, товары, услуги отличимы в принципе), необходимо иметь в виду: ценность использования продукции или товара, получаемых в соответствии с договором, должна превышать их ликвидационную стоимость.
Пример 3
Компания А в соответствии с договором обещает построить под ключ дачный коттедж. Можно ли считать такую обязанность отличимой?

Решение
Строительство под ключ включает в себя выполнение всего необходимого комплекса работ по возведению постройки, в том числе разработку проекта и собственно строительство. Компания А обещает клиенту единое целое — она должна сдать уже полностью готовую, пригодную для эксплуатации постройку, которая требует только поворота ключа. Это обстоятельство позволяет заключить, что договор включает одну  обязанность к исполнению — строительство коттеджа.

Согласно МСФО (IFRS) 15 услуги технического подключения к объектам инфраструктуры (например, подключение к электросетям) не могут рассматриваться в качестве обязанности к исполнению, в то время как услуга транспортировки таковой являться может.

Пример 4
Коммерческая медицинская клиника заключила с пациентом договор на комплексное медицинское обследование с последующей госпитализацией для лечения выявленных в процессе обследования заболеваний. По условиям договора, обследование назначено на 20 декабря текущего года, госпитализация — на 10 января следующего года. Предполагается, что госпитализация может быть осуществлена и любой другой клиникой.

Следует ли признать обследование и госпитализацию отдельными обязанностями к исполнению?

Решение
Между рассматриваемыми видами медицинских услуг отсутствует тесная интеграция: госпитализацию может провести любая другая клиника. Следовательно, услуги являются отличимыми. Комплексное медицинское обследование и последующую госпитализацию следует рассматривать как две самостоятельные обязанности к исполнению. В этой связи выручку клиники, полученную от проведения комплексного обследования, следует признать в отчетности текущего года, выручку от госпитализации — в отчетности следующего года.

Пример 5
Компания А заключила два договора с деревообрабатывающими предприятиями  1 и 2 на поставку сырой древесины. Для перевозки древесины используются услуги судоходной компании, с которой компания А заключила договор.

По договору с предприятием 1 контроль над древесиной переходит к покупателю в момент погрузки древесины на судно. Компания А не выставляет предприятию 1 счет за транспортные услуги, так как их стоимость входит в цену основного договора.

По договору с предприятием 2 контроль над древесиной переходит к покупателю в порту назначения. Для раскрытия информации о выручке компании А необходимо определить количество обязанностей к исполнению, содержащихся в договорах с деревообрабатывающими предприятиями 1 и 2.

Решение
При решении данного вопроса руководствуются следующим. В случаях, когда услуги по транспортировке и обработке грузов оказываются после перехода к покупателю  контроля над продукцией, они признаются как отдельные обязанности к исполнению. Действительно, в договоре с предприятием 1 как поставка самой древесины, так и предоставление услуги по ее транспортировке отвечают двум критериям признания: они являются отличимыми в принципе (критерий 1) и отличимыми в контексте данного договора (критерий 2).

В случаях, когда услуги по транспортировке и обработке грузов предоставляются до перехода к покупателю контроля над продукцией, они признаются как единая обязанность к исполнению. Компания выступает в качестве принципала в отношении данного обещания.

Таким образом, договор компании А с деревообрабатывающим предприятием 1 содержит две обязанности к исполнению, с предприятием 2 — одну обязанность.

Шаг 3. Определение цены сделки


Если покупатель согласится внести предоплату за 12 месяцев до поставки товара, например компьютера, то продавец оплачивает покупателю проценты (в неявной форме) за выгоду от использования денежных средств покупателя в течение 12 месяцев.

В случае рассрочки и в случае предоплаты договор в неявной форме содержит компонент финансирования. В прочих ситуациях, например в договорах займа, он был бы выделен в договоре отдельно (в явной форме) и учтен обеими сторонами.

В таблице 1 приведены аргументы за и против отдельного учета компонента финансирования.

Таблица 1
Выделение и отдельное признание финансового компонента:  аргументы за и против


Аргументы за выделение и отдельное признание финансового компонента

Аргументы против выделения и отдельного признания финансового компонента

1. Обеспечение сопоставимости: для организаций имеют значение сроки возникновения денежных потоков, поэтому признание с учетом временной стоимости денег выразит экономическую суть сделки. Сделка, при которой покупатель платит в момент передачи товара или услуги, отличается от сделки, при которой он платит до или после получения товара. Даже если в обоих случаях покупатель выплачивает одну и ту же сумму, фактически он уплачивает ее за разные комплекты: в одном случае — только за товар, в другом — за товар и финансирование. Поэтому будет полезно, если в учете разные формы сделки будут отражены по-разному

1. Повышение сложности: признание временной стоимости денег в балансовой стоимости остатка по договору повышает сложность ее оценки

2. Достоверное представление информации: непризнание компонента финансирования может исказить прибыль сделки. Например, если игнорировать компонент финансирования, то при получении предоплаты продавец получит выгоду до передачи товара покупателю (в форме процентного дохода на денежные средства покупателя). В наибольшей степени этот эффект проявится при признании прибыли от договора в более ранние сроки до поставки товара. Игнорирование компонента финансирования приведет к тому, что продавец признает всю сумму прибыли при передаче товара, несмотря на то, что он в последующем понесет затраты на предоставление финансирования покупателю

2. Возможное введение пользователей в заблуждение: начисление процентов на остаток по договору, например начисление процентного расхода на обязательство по договору, может ввести пользователей в заблуждение, если в договоре процент явно не выделен

3. Обеспечение разумности оценок: ожидается, что на практике организации смогут сформировать денежные притоки и оттоки по договору и определить процентную ставку договора. Несмотря на то, что оценка будет субъективной, она не ухудшит достоверность информации. При подготовке финансовой отчетности используется большое количество оценок, и уровень проверяемости для оценки выручки не должен быть чрезмерно высоким

3. Повышенная субъективность: построение ожидаемых денежных притоков и оттоков по договору и определение ставки дисконтирования несет дополнительную субъективность. Это снизит сопоставимость и позволит манипулировать прибылью организации

4. Признание компонента финансирования требуется действующими (на момент обсуждения) стандартами. Если временная стоимость денег учитывается при предоставлении рассрочки покупателю, логично учитывать ее также при получении предоплаты от покупателя. Кроме этого, временная стоимость денег учитывается другими стандартами, например МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

4. Непоследовательность в учете скидок: обычно торговая скидка уменьшает сумму выручки, поэтому можно утверждать, что снижение цены при согласовании предоплаты подобно предоставлению покупателю торговой скидки. По указанной причине в рассматриваемом случае выручку также следует уменьшить на сумму скидки, а ее увеличение на сумму финансового компонента противоречит этому принципу

5. Когда организация выполняет все свои обязанности к исполнению, она признает финансовый актив, который учитывается по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и оценивается с учетом временной стоимости денег. Поэтому было бы странно игнорировать временную стоимость денег при признании выручки и торговой дебиторской задолженности

5. Игнорируется эффект от незавершенного производства в строительстве или договорах подряда, в которых контроль за незавершенным производством не переходит к покупателю на этапе строительства или производства. В таких договорах компонент финансирования не выражает экономическое содержание договора, ведь по мере того, как производитель несет затраты и строит или производит продукцию, предоплата покупателя снижается. Однако, несмотря на это, производитель признает процентные расходы исходя из всей суммы полученной предоплаты


Наиболее острая дискуссия развернулась по вопросу признания временной стоимости денег при получении предоплаты. Подобная ситуация наиболее типична для организаций нефтегазовой отрасли, в которых предоплата от покупателя является обычной бизнес-практикой. По мнению многих организаций, это контринтуитивно, так как в результате признания компонента финансирования продавец признает выручку от поставки товаров или услуги в бо́льшей сумме, чем сумма полученной предоплаты. Также ожидалось, что пользователям будет непонятно признание процентных расходов организациями, особенно теми, у которых отсутствуют долговые обязательства в балансе.

В итоге, после всех встреч и обсуждений, советы по МСФО и ОПБУ США решили, что продавец должен признать временную стоимость денег как при предоставлении рассрочки покупателю, так и при получении от него предоплаты.

Рассмотрим возможные подходы к учету временной стоимости денег, как оценивается ее эффект и как она влияет на выручку и остатки по договору.

Цена сделки представляет собой сумму возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те и другие. Характер, распределение во времени и сумма возмещения, обещанного покупателем, влияют на цену сделки, поэтому при ее определении организация принимает во внимание, в частности, наличие значительного компонента финансирования в договоре. Если организация приходит к выводу, что договор содержит значительный компонент финансирования, то обещанная сумма возмещения корректируется с учетом влияния временной стоимости денег [параграф 60 МСФО (IFRS) 15]. Целью этой корректировки является признание организацией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы он платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (то есть речь идет о «денежной» цене продажи). Иными словами, в качестве выручки организация должна признать только ту сумму, которую заплатил бы покупатель при немедленной оплате.

Для определения наличия значительного компонента финансирования организация анализирует условия договора и свою бизнес-практику. Договор содержит значительный компонент финансирования, если сроки выплат, согласованные сторонами договора, предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. При этом значительный компонент финансирования может существовать вне зависимости от того, указано финансирование в договоре в явной форме или подразумевается условиями оплаты.

В МСФО (IFRS) 15 устанавливается, что организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства при определении того, содержит ли договор компонент финансирования и является ли компонент финансирования значительным для договора, включая оба следующих фактора:
  • разница (при наличии таковой) между суммой обещанного возмещения и «денежной» ценой продажи обещанных товаров или услуг;
  • совокупное влияние:
    • ожидаемого промежутка времени между передачей организацией обещанных товаров и услуг покупателю и моментом оплаты покупателем таких товаров или услуг;
    • преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

Из приведенной нормы следует, что:
  • корректировка суммы возмещения с учетом влияния временной стоимости денег производится только тогда, когда компонент финансирования является значительным, то есть даже если даты передачи товаров (оказания услуг) и передачи возмещения за них отличаются, компонент финансирования не всегда выделяется. Обязательным условием является его значительность;
  • значительность определяется на уровне договора, а не на уровне группы договоров, покупателя или группы покупателей, сегмента или организации в целом;
  • для того чтобы определить значительность компонента финансирования, организации необходимо определить «денежную» цену продажи обещанных товаров и услуг и преобладающие процентные ставки на соответствующем рынке.

Возможны ситуации, не требующие подобного анализа. Независимо от существования временной разницы между датами поставки товара или услуги и оплаты предполагается, что договор не содержит значительный компонент финансирования при наличии следующих факторов:
  • покупатель оплатил товары или услуги заранее, и сроки передачи таких товаров или услуг определяются покупателем;
  • значительная часть возмещения, обещанного покупателем, является переменной, а сумма или сроки выплаты такого возмещения варьируются в зависимости от наступления или ненаступления будущего события, которое, по сути, неподконтрольно покупателю или организации (например, если возмещение представлено роялти, основанными на продажах);
  • разница между обещанным возмещением и «денежной» ценой продажи товара или услуги (как описано в параграфе 61 стандарта) возникает по причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю либо организации, и соразмерна причине ее возникновения. Например, условия оплаты могут защищать организацию или покупателя от неспособности другой стороны соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

Таким образом, в случаях, когда покупатель не платит за товары или услуги в момент их получения, организации необходимо проанализировать все факты и обстоятельства, провести некоторые оценки, выяснить причины предоставления рассрочки (отсрочки) или, наоборот, внесения предоплаты и сделать вывод о том, содержит ли договор значительный финансовый компонент.

В отдельных ситуациях наличие или отсутствие значительного компонента финансирования очевидно, в других случаях организациям приходится применить профессиональное суждение для того, чтобы определить, включает ли договор компонент финансирования и является ли этот компонент значительным. Это достаточно сложный анализ, требующий существенных трудозатрат. Учитывая, что в целом для организации сумма значительного компонента финансирования скорее не будет существенной, предполагается, что выгоды от представления такой информации не превысят затраты организации. В связи с этим Совет по МСФО принял решение упростить учет: в качестве упрощения практического характера организация не должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если в момент заключения договора организация ожидает, что период между передачей организацией обещанного товара или услуги покупателю и оплатой покупателем такого товара или услуги составит не более одного года.

При желании организации могут выделить финансовый компонент, даже если указанный срок составляет менее одного года. Например, если организация обладает портфелем договоров, содержащих значительный и незначительный компоненты финансирования, она может выделить компоненты финансирования во всех договорах для того, чтобы не вести раздельный учет договоров.

На рисунке 3 представлена блок-схема с требованиями МСФО (IFRS) 15 в отношении компонента финансирования, которая может стать дорожной картой для продавца.



Рисунок 3. Требования МСФО (IFRS) 15 в отношении выделения компонента финансирования

Если по итогам анализа организация приходит к выводу, что нужно выделить значительный компонент финансирования, кроме выручки, она также признает процентный доход [в случае рассрочки (отсрочки)] или процентный расход (в случае предоплаты). Графически это можно представить на временной линии так, как показано на рисунке 4.



Рисунок 4. Влияние компонента финансирования на прибыль или убыток компании

Учет выручки по договору со значительным компонентом финансирования проиллюстрируем примерами.
Пример 6
Рассрочка платежа

1 января 2018 года розничная организация «Ди» продала ноутбук за 120 000 руб. Продавец предложил разные условия платежа — немедленно при получении товара или беспроцентную рассрочку сроком на 2 года. Покупатель выбрал оплату с беспроцентной рассрочкой. Как эта сделка отражается в отчетности?

Решение
По оценкам организации, процентная ставка при заключении отдельного договора финансирования с этим покупателем составила бы 10 %. Оплата от покупателя поступила 31 декабря 2019 года.

Себестоимость ноутбука составляет 80 000 руб.

Согласно учетной политике организации проценты полученные отражаются в отчете о движении денежных средств в операционной деятельности.

Эта сделка отразилась в отчетности организации за 2018 и 2019 годы так, как представлено на рисунке 5.



Рисунок 5. Влияние сделки на финансовую отчетность компании «Ди»

В результате рассрочки платежа сумма возмещения от покупателя представляется в отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств двумя статьями: выручка и процентные доходы, а в балансе дебиторская задолженность отражается не в номинальной сумме долга покупателя, а по его амортизированной стоимости на текущую дату. Напомним, что согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» дебиторская задолженность, признанная по договору с покупателями согласно МСФО (IFRS) 15, в последующем оценивается по амортизированной стоимости.

Данное представление наилучшим образом отражает экономическую суть сделки. Предлагая беспроцентную рассрочку, продавец фактически предоставил своему покупателю торговую скидку и в результате признал выручку от поставки товаров в меньшей сумме, чем если бы покупатель выбрал немедленную оплату.

В настоящее время многие розничные магазины предлагают беспроцентную рассрочку платежа, например, так делают магазины телекоммуникационных компаний, магазины бытовой техники, автодилеры. Многие из них оформляют эту сделку с участием финансовой организации, находящейся в периметре группы. Однако ввиду того, что эффект от компонента финансирования не является существенным в целом для отчетности организаций, как правило, информация о нем не раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Рассмотрим порядок учета временной стоимости денег при получении предоплаты от покупателя.
Пример 7
Предоплата от покупателя

Те же условия, что и в примере 6, за исключением условий платежа: 1 января 2018 года покупатель внес предоплату в полном объеме, в размере 120 000 руб., при поставке ноутбука через 2 года. Организация привлекает такой же объем финансирования на такой же срок в той же валюте по ставке 10 %. Как сделка отражается в отчетности?

Решение
Согласно учетной политике организации проценты уплаченные отражаются в отчете о движении денежных средств в финансовой деятельности. Эта сделка отразится в отчетности организации за 2018 и 2019 годы как показано на рисунке 6.



Рисунок 6. Отражение процентов в финансовой отчетности

В случае с предоплатой продавец признает выручку в сумме, превышающей сумму полученных денег. В результате показатели отчета о прибыли или убытке и отчета о движении денежных средств не совпадают, что, по мнению пользователей, является контринтуитивным. Кроме этого, при анализе хозяйственной деятельности организации следует учесть, что этот подход искусственно повышает показатель выручки и, как следствие, показатели OIBDA/EBIТDA, а также приводит к росту процентных расходов, начисляемых на обязательство по договору, которое не является долговым обязательством и не учитывается при расчете чистого долга организации и других показателей ликвидности и финансовой устойчивости (обязательства по договору погашаются товаром либо услугой, и несмотря на то, что на них начисляются проценты, эти обязательства не являются долгом в стандартной трактовке, соответственно, их не следует включать в расчет чистого долга).

На практике возникает много вопросов, связанных с выявлением и учетом значительного финансового компонента в договоре.

«Денежная» цена продажи
Для определения того, содержит ли договор значительный компонент финансирования, организация должна анализировать несколько из уже представленных факторов. Одним из них является разница между суммой возмещения от покупателя и «денежной» ценой продажи — ценой, которую покупатель заплатил бы при немедленной оплате. Логично, что если продавец предлагает разные цены продажи в зависимости от условий платежа, скорее всего, договор содержит компонент финансирования. Но иногда условия платежа не влияют на цену возмещения от покупателя, например некоторые розничные магазины техники предоставляют своим покупателям право выбрать условия оплаты: немедленно при покупке или в течение определенного периода времени без уплаты процентов, то есть предлагают беспроцентную рассрочку. Независимо от выбранного вида платежа покупатель платит одну и ту же сумму.  Рассмотрим, свидетельствует ли об отсутствии в договоре значительного компонента финансирования отсутствие разницы между суммой обещанного возмещения и «денежной» ценой продажи по умолчанию.

Данный вопрос обсуждался Рабочей группой по переходу (Transition Resource Group) (далее — РГП), которая установила, что если цена по прайс-листу, то есть «денежная» цена продажи, и обещанное возмещение одинаковы, стороны не должны автоматически делать вывод, что договор не содержит значительный компонент финансирования. По мнению РГП, наличие разницы между суммой обещанного возмещения и «денежной» ценой продажи является не единственным, а одним из условий, и не является допущением при определении того, содержит ли договор значительный компонент финансирования. Организации должны анализировать все факты и обстоятельства, прежде чем сделать вывод о наличии или отсутствии значительного компонента финансирования.

В то же время Рабочая группа отмечает, что даже если организация придет к выводу, что договор содержит компонент финансирования, то во многих случаях он не будет значительным на уровне договора.

Чем длиннее период между датой поставки товара или услуги и датой платежа, тем вероятнее, что договор содержит значительный компонент финансирования. Поэтому в случаях, когда продавец предлагает беспроцентную рассрочку на срок более одного года, он должен выделить значительный компонент финансирования — такого мнения придерживаются аудиторы1.

1 Делойт энд Туш. Руководство по применению нового стандарта по учету выручки. 2019. Вопрос 6–17.

В некоторых случаях продавец может потребовать внесения полной или частичной предоплаты, например для организации и обеспечения производства продукции. В других случаях покупатель может сам принять решение внести предоплату для гарантии своевременной поставки продукции, которая пользуется повышенным спросом. Порой продавец предоставляет покупателю возможность выбрать график платежей для привлечения новых покупателей или сохранения конкурентоспособности, если другие участники рынка предлагают такие же условия оплаты. Во всех этих случаях, как правило, стороны не предоставляют друг другу финансирование.

Согласно параграфу 62(c) МСФО (IFRS) 15 даже если сумма возмещения отличается от «денежной» цены продажи, договор не содержит значительный компонент финансирования, если «разница между обещанным возмещением и „денежной“ ценой продажи товара или услуги возникает по причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю либо организации, и соразмерна причине ее возникновения».

Проиллюстрируем порядок применения этой нормы примером.
Пример 8
Предоплата с целью, отличной от предоставления финансирования
2
Производитель редкого сорта виски выпускает продукцию раз в год перед новогодними праздниками. Розничный магазин договорился внести предоплату в ноябре 2018 года, чтобы гарантированно получить виски в декабре 2019 года. Производитель может гарантировать достаточный объем производства и поставку виски при полной оплате товара. Производитель не предоставляет скидку при внесении предоплаты. Включает ли договор значительный компонент финансирования?

2 ПрайсВотерхаусКуперс. Руководство по учету выручки. 2019. Пример 4–17.

Решение
Предоплата дает возможность розничному магазину договориться со своими покупателями о будущих поставках, а производитель получает возможность управлять производством и планировать его объемы.

В этом случае договор не содержит значительный компонент финансирования, так как предоплата гарантирует будущие поставки виски и не предназначена для финансирования производства.
Отметим, что на практике организациям редко удается продемонстрировать, что предоставленная предоплата или рассрочка (отсрочка) не являются финансированием. Как правило, аудиторы требуют выделить значительный компонент финансирования, если срок предоплаты или рассрочки (отсрочки) составляет более одного года. Однако на практике некоторым крупным организациям удается отстоять свою позицию. Так, в своем годовом отчете за 2018 год  группа Boeing (аудитор — «Делойт и Туш») заявила, что предоплата от покупателей за строительство самолетов является обычной бизнес-практикой и предусмотрена для защиты интересов группы от неисполнения покупателями обязательств3. Аналогичная позиция у группы Microsoft (аудитор — «Делойт и Туш»), которая предлагает своим покупателям разные условия оплаты, в том числе долгосрочную рассрочку, с целью привлечения покупателей и увеличения доли рынка4.

3 Годовой отчет группы Boeing за 2018 год.
4 Годовой отчет группы Microsoft за 2018 год.

Является ли компонент финансирования значительным, определяется на уровне договора. Если на уровне отдельного договора компонент финансирования не является значительным, то организация не обязана его выделять, даже если на уровне портфеля договоров его сумма значительна.

Для определения значительности компонента финансирования организация учитывает все количественные и качественные факторы. Стандарт не содержит конкретных норм или уровней для этого, поэтому организации применяют профессиональное суждение.  Рассмотрим пример.
Пример 9
Оценка значительности компонента финансирования
5
Телекоммуникационная компания Т заключила с покупателем двухлетний договор на оказание услуг связи за 85 д. е. в месяц (цена обособленной продажи услуги составляет 65 д. е.). По этому же договору покупатель приобретает мобильный телефон за 130 д. е. (цена обособленной продажи телефона составляет 630 д. е.). Компания Т определила, что в целях учета срок договора составляет 2 года.

5 КПМГ. Руководство по учету выручки. Июнь 2019. С. 369. Пример 22.

Цена сделки и цена обособленной продажи каждой обязанности к исполнению (телефона и услуги связи) представлены в таблице 2. Содержит ли договор значительный компонент финансирования?

Таблица 2
Цена сделки и обособленной продажи по обязанностям к исполнению


 

Цена сделки

Цена обособленной продажи

Услуга связи

2040 (85 × 24 мес.)

1560 (65 × 24 мес.)

Телефон

130

630

Итого

2170

2190


Решение
Между датами передачи телефона и внесения оплаты в той ее части, которая вносится в течение 24 месяцев, есть временная разница, поэтому договор включает компонент финансирования.

Однако, так как договор содержит скидку за комплект (цена сделки составляет 2170 д. е., в то время как общая цена обособленной продажи составляет 2190 д. е.), компания Т должна распределить скидку на обязанности к исполнению прежде, чем определит, является ли компонент финансирования значительным. Это распределение необходимо для определения денежных потоков, относящихся непосредственно к телефону. Распределение скидки производится пропорционально ценам обособленной продажи каждой обязанности к исполнению. В результате цена телефона с учетом скидки составляет 624 д. е. (630 / 2190 × 2170), а цена услуги связи с учетом скидки составляет 1546 д. е. (1560 / 2190 × 2170).

В договоре не установлена процентная ставка. Компания Т определила, что ставка, которая была бы согласована сторонами при заключении отдельного договора финансирования, составляет 7 %. Далее Т рассчитывает текущую стоимость денежных потоков, относящихся к телефону (то есть текущую сумму платежей, ожидаемых в течение 24 месяцев, в размере 630 – 24 = 494 д. е.), с использованием ставки 7 %. Разница между номинальной и текущей суммами денежных потоков в размере 33 д. е. представляет собой компонент финансирования. Это составляет 2 % от общей цены сделки. На основании оценки всех релевантных качественных и количественных факторов Т приходит к выводу, что финансовый компонент в размере 2 % от цены сделки не является значительным и поэтому не выделяется из цены сделки.

Шаг 4. Распределение цены сделки на обязанности, подлежащие исполнению


Согласно п. 74 МСФО (IFRS) 15 организация должна распределить цену сделки на каждую обязанность к исполнению, идентифицированную в договоре, на основе относительной цены отдельной продажи. В случаях, когда организация продает все товары и услуги, обещанные в договоре, по отдельности, сложностей, как правило, не возникает. Однако наличие нескольких обязанностей к исполнению усложняет выделение значительного компонента финансирования. В таких случаях возникает вопрос об отнесении компонента финансирования ко всем или только к одной обязанности к исполнению. По мнению Совета по МСФО, организациям не нужно проводить сложные математические расчеты, чтобы с высокой степенью точности рассчитать сумму компонента финансирования для каждой обязанности к исполнению, поскольку в данном случае выгоды от этой информации несущественны. Составителям отчетности достаточно применить разумный подход для распределения всей суммы компонента финансирования на обязанности к исполнению и раскрыть свой подход в финансовой отчетности в случае, если компонент финансирования значителен. Таким подходом может быть распределение компонента финансирования пропорционально на основе цены обособленной продажи товаров и услуг, идентифицированных в договоре. Этот подход проиллюстрирован в примере 10.
Пример 10
Распределение суммы финансового компонента на обязанности к исполнению

Beeline заключил с покупателем договор  на оказание услуг мобильной связи. Срок договора — 2 года. Покупателю передается в пользование роутер и обеспечивается возможность  пользования интернет-услугами за 30 у. е. в месяц. Необходимо распределить цену сделки между обязанностями к исполнению.

Решение
В данном случае  у компании возникли две обязанности к исполнению — передача роутера и оказание услуг мобильной связи по установленному тарифному плану. Цена сделки —  720 у. е. (30 × 24 мес.), она подлежит распределению между обязанностями к исполнению. В данной ситуации наблюдаемые цены существуют. В магазине электроники подобный роутер можно купить за 500 у. е. Стоимость мобильной связи без роутера составляет 10 у. е. в месяц. Распределение цены сделки между обязанностями к исполнению представлено в таблице 3. Расчет проводился с использованием пропорции наблюдаемых цен.

Таблица 3
Распределение цены сделки между обязанностями к исполнению


Обязанность к исполнению

Наблюдаемые цены (цены обособленной продажи), у. е.

Доля в цене продажи, %

Распределение цены сделки между обязаннос­тями к исполнению

Предоставление в пользование роутера

500

 

 

67,6

 

(500 / 740 × 100 %)

488

 

(720 × 0,676)

Оказание услуг мобильной связи

240

 

(10 × 24)

32,4

 

(240 / 740 × 100 %)

232

 

(720 × 0,324)

Итого

740

 

720


Итак, в результате цена роутера с учетом скидки составляет 488 у.  е., цена услуги связи с учетом скидки составляет 232 у. е.

В данном договоре есть временная разница между выполнением обязанности к исполнению и оплатой возмещения только за роутер, поэтому финансовый компонент выделяется только из цены, распределенной на роутер.

Процентная ставка в договоре не установлена. Beeline определил, что годовая ставка, которая была бы согласована сторонами при заключении отдельного договора финансирования, составляет 11 %. Далее Beeline рассчитывает текущую стоимость денежных потоков, относящихся к роутеру (то есть текущую сумму платежей, ожидаемых в течение 24 месяцев, в размере 488 у. е.), с использованием ставки 11 %. Разница между номинальной и текущей суммами денежных потоков в размере 149 у. е. представляет собой компонент финансирования. Это составляет 31 % от общей цены сделки. На основании оценки всех релевантных качественных и количественных факторов Beeline приходит к выводу, что финансовый компонент в размере 31 % от цены сделки является значительным, поэтому он выделяется из цены сделки.

Шаг 5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязанности


Признание выручки осуществляется в момент (или по мере) погашения обязанностей к исполнению, предусмотренных договором. Этот момент соответствует дате передачи покупателю контроля над продукцией, товаром или услугой. Признаками передачи контроля могут стать:
  • передача физического владения объектом (например, покупателю переданы ключи от приобретенной им квартиры);
  • передачи правового титула (например, оформлена доверенность на продажу автомобиля);
  • возникновение у покупателя обязательств по оплате;
  • принятие покупателем актива.

В ряде случаев компания, заключившая договор на поставку продукции (работ, услуг), несет затраты, связанные с выполнением этого договора (например, выплачивает комиссионные вознаграждения). Если данные затраты будут компании возмещены, они капитализируются.

Если возникновение затрат не связано с заключением договора, такие затраты признаются расходами в момент их возникновения.
Продолжение примера 10
Признание выручки

В описанной ситуации Beeline признает выручку следующим образом:
  • выручку от продажи роутера в размере 349 у. е. (488 – 139) — в момент передачи контроля;
  • выручку от оказания услуг связи в размере 9,6 у. е. (232 / 24 мес.) — ежемесячно в течение 24 месяцев;
  • процентный доход с применением метода эффективной ставки процента на общую сумму 139 у. е. — в течение 24 месяцев.
Итак, анализ норм МСФО (IFRS) 15 и рассмотрение практических примеров показывает, насколько существенным является объем профессионального суждения, оценок и допущений при применении нового руководства по учету выручки, в частности при оценке наличия существенного компонента финансирования и его выделении. Для компаний некоторых отраслей этот вопрос достаточно актуален, поскольку учет компонента финансирования может влиять не только на показатели финансовой отчетности, но и на ключевые показатели эффективности бизнеса.
Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ