Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Особенности перехода предприятий сельскохозяйственной отрасли на МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Особенности перехода предприятий сельскохозяйственной отрасли на МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Предприятия сельскохозяйственной отрасли при применении нового стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» сталкиваются с рядом специфических отраслевых сложностей. Рассмотрим некоторые из них подробнее.

При применении МСФО в сельскохозяйственной отрасли одной из основных сложностей является необходимость периодически определять справедливую стоимость биологических активов согласно требованиям МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Эта оценка требуется начиная с самого первого дня постановки актива на учет и затем по мере прохождения через все фазы созревания биологического актива до момента его продажи. Конечным мерилом правильности определения справедливой стоимости и будет выручка, то есть сумма, полученная в результате реальной, а не гипотетической реализации биологического актива.

У предприятий сельскохозяйственной отрасли (далее — ПСХ) применение стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [далее — МСФО (IFRS) 15] вызывает вопросы в таких областях, как:
  • обременительные договоры;
  • платежи дистрибьютерам и розничным магазинам (сетям);
  • скидки, возврат средств, ценовые уступки покупателям и другие методы стимулирования продаж;
  • влияние условий транспортировки сельскохозяйственной продукции.

Рассмотрим эти проблемы подробнее.

Обременительные договоры

ПСХ часто заключают договоры на продажу биологических активов или сельскохозяйственной продукции в какой-то момент в будущем. В отдельных случаях подобные договоры с покупателями могут являться обременительными согласно терминологии МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». К таким договорам применяется МСФО (IAS) 37.

Эта проблема, особенно в неурожайные годы, довольно распространена среди предприятий агросектора, и на уровне сельскохозяйственной отрасли в целом она проявляется в том, что отрасль часто выступает получателем государственных субсидий, грантов и прочей финансовой помощи. В отношении полученных субсидий применяется МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», который требует, чтобы субсидии, относящиеся к доходу, представлялись в отчетности по МСФО как часть прибыли или убытка (отдельно либо в составе общей статьи, например «Прочие доходы»), но не как выручка.

Само руководство по обременительным договорам в МСФО (IAS) 37 не изменилось, но в связи с тем, что МСФО (IAS) 18 «Выручка» [далее — МСФО (IAS) 18] был заменен на МСФО (IFRS) 15, возможна разница во времени признания убытков по обременительным договорам по сравнению с нормами предыдущего стандарта. Например, если по новым правилам выручка должна быть признана раньше, чем по МСФО (IAS) 18, то результатом этого может стать признание убытка по договору в целом в более поздние отчетные периоды.
Пример 1
Компания «Лучшее зерно» заключила договор на поставку 100 т зерна хлебокомбинату «Крупный хлеб» в течение календарного 2018 года (то есть поставка будет осуществляться равными партиями с 1 января по 31 декабря 2018 года).

Так как «Крупный хлеб» действительно является крупнейшим потребителем зерна в регионе и крупнейшим клиентом «Лучшего зерна», то хлебокомбинат смог добиться условий поставки, при которых окончательное определение цены сделки производится 31 декабря с ретроспективной корректировкой до уровня средней рыночной цены по Российской Федерации за год. При этом, если фактическая предварительная цена продаж в течение года оказалась ниже среднерыночной за год, то корректировка не производится (другими словами, может производиться только отрицательная корректировка, которая приведет к получению «Крупным хлебом» экономической выгоды).

Допустим, что в течение каждого из четырех кварталов «Лучшее зерно» продавало 25 т зерна по следующим заранее зафиксированным (1 января) ценам: 100, 110, 120 и 130 руб. за тонну. Другими словами, в целом за год «Лучшее зерно» продало зерно по средней цене 115 руб. за тонну.

Также допустим, что 31 декабря стороны проверили среднерыночную цену зерна за год и определили, что она составила 100 руб. При этом полная фактическая себестоимость производства 1 т зерна (включая все накладные, административные и сбытовые расходы) составила 120 руб. за тонну (поквартально она формировалась как 90, 100, 110 и 180 руб. за тонну в связи с ожидаемыми и объявленными в 1-м квартале затратами по реструктуризации «Лучшего зерна», фактически понесенными в 4-м квартале 2018 года).

Таким образом, для компании «Лучшее зерно» по состоянию на 31 декабря 2018 года договор с «Крупным хлебом» оказался в целом убыточным. Если раньше, по МСФО (IAS) 18, убыток по договору был бы признан только в 4-м квартале, то согласно МСФО (IFRS) 15, который требует определять цену сделки заранее (то есть «Лучшему зерну» нужно было бы собрать, проанализировать и спрогнозировать рыночные форвардные цены на зерно), убыток по данному обременительному договору был бы признан уже в 1-м квартале согласно правилам учета обременительных договоров, установленным МСФО (IAS) 37.

Платежи дистрибьютерам и розничным магазинам (сетям)

Производители сельскохозяйственной продукции зачастую делают денежные платежи в пользу дистрибьютеров, посредников и розничных сетей, чтобы ускорить процесс продажи своих товаров, например за размещение сельскохозяйственной продукции в супермаркетах на приоритетные торговые полки по сравнению с конкурентами. Такие платежи в международной практике известны как product placement или slotting fees. Иногда торговые сети требуют от поставщиков сельскохозяйственной продукции оплату просто за право работать с магазинами их сети. Также плата может взиматься за проведение магазином акций по продвижению товара или за совместную рекламную компанию (когда ПСХ и розничная сеть совместно рекламируют продукцию предприятия-производителя, например сеть универсамов рекламирует новый молочнокислый продукт поставщика и его преимущества перед конкурентами).

Согласно правилам учета, установленным в МСФО (IAS) 18, подобные мероприятия и платежи, связанные с ними, учитывались как уменьшение выручки (то есть напрямую вычитались из нее) или сбытовые расходы, однако определенных критериев по выбору метода учета в МСФО (IAS) 18 не было, и процесс в рамках каждого конкретного предприятия носил субъективный характер. В основном компании пытались отразить операцию так, как они считали правильным в зависимости от своего понимания природы операции и ее экономической сущности.

В отличие от довольно субъективных и непоследовательных подходов МСФО (IAS) 18 предприятия согласно МСФО (IFRS) 15 вооружены новой методологией для выбора подхода к учету подобных платежей. Они получили от Совета МСФО критерий для различения уменьшения выручки от увеличения сбытовых расходов: компания-плательщик должна задать себе вопрос, получила ли она в обмен на свой платеж какую-либо отличимую услугу (или, что еще менее вероятно, продукт) от дистрибьютера своего товара или ретейлера. Если поставщик потребительских товаров или продуктов питания действительно получил в обмен на свой платеж услугу от ретейлера, он должен признать ее как операционные расходы (например, маркетинговые или по сбыту продукции) в момент получения или в течение периода, в котором он эту услугу потребляет. Если же отличимую услугу определить не удается, то предприятие-плательщик должно признать уменьшение выручки на сумму платежа, сделанного в пользу дистрибьютера или ретейлера.

Если услуга от ретейлера все-таки была получена, но ПСХ не может надежно определить ее справедливую стоимость или сумма платежа превышает справедливую стоимость полученной услуги, то ПСХ должно учитывать такой платеж (или, соответственно, сумму его превышения над стоимостью полученной услуги) как уменьшение собственной выручки.

Однако даже если вывод об уменьшении выручки на сумму платежа ретейлеру, сделанный согласно МСФО (IFRS) 15, полностью совпадает с подобным подходом, применявшимся по МСФО (IAS) 18, это еще не означает, что данное уменьшение выручки будет отражаться одинаково, в одни и те же отчетные периоды. Согласно МСФО (IFRS) 15 такие платежи являются частью переменного вознаграждения и уменьшают выручку по договору в целом, то есть пропорционально по всем обязанностям к исполнению, а не только по самой первой из них. Другими словами, при применении МСФО (IFRS) 15 такое уменьшение выручки производится в течение всего периода действия договора, а не только при первоначальном признании выручки, хотя платеж ретейлеру обычно делается в начале договора, при установлении деловых отношений с ним. В результате уменьшение выручки по МСФО (IFRS) 15 будет происходить более равномерно по сравнению с МСФО (IAS) 18: часть уменьшения будет признаваться в более поздние отчетные периоды, а не полностью в первый отчетный период, как обычно это было раньше.

В связи с вышеизложенным ПСХ должны были проанализировать свои договоры с покупателями на предмет обнаружения всех пунктов, требующих от них платежей в пользу дистрибьютеров и ретейлеров, и определить, представляют ли такие платежи оплату отличимых услуг или были осуществлены в целях продвижения продаж. Ответ на вопрос, получена ли от ретейлера услуга, не всегда может быть однозначным или очевидным, он потребует от ПСХ разработки и внедрения системы профессиональных суждений, соответствующего внутреннего контроля и документации, подтверждающей сделанные выводы.

Некоторые платежи ретейлерам действительно предоставляют продавцу отличимую выгоду и должны классифицироваться им как расходы периода, а не уменьшение выручки. Например, если розничная сеть попросит ПСХ сделать пожертвование в определенный благотворительный фонд, поддерживаемый данной сетью, то предприятие может сделать вывод о том, что такой платеж является отдельным и отличимым от продажи его продукта, и будет классифицировать его в качестве расхода. Такой же подход может потребоваться в случае, если, например, магазин переоборудует свои полки для лучшей презентации продукции ПСХ конечному покупателю или размещает дополнительную рекламу этой продукции внутри магазина.

Кроме того, если ПСХ делает платеж в адрес розничной сети авансом (то есть перед началом продаж), оно должно оценить, соответствует ли этот платеж определению актива и должен ли платеж признаваться как актив в балансе, а не в виде расхода или уменьшения выручки.
Пример 2
Платежи за размещение сельскохозяйственной продукции в магазинах покупателя
ПСХ, производящее сельскохозяйственную продукцию, заключило договор на 1 год на продажу своих продуктов в сети супермаркетов «Магазин Плюс». Согласно договору «Магазин Плюс» взял на себя обязательство закупить в течение года у ПСХ товары на сумму не менее 100 млн руб.

Также договор требует, чтобы ПСХ выплатило «Магазину Плюс» невозмещаемый платеж в размере 1 млн руб. в начале договора. Данный платеж компенсирует магазину затраты, необходимые, чтобы привести его стеллажи в соответствие значительному объему предстоящих продаж продукции ПСХ для корректного ее размещения перед потенциальными покупателями.

ПСХ анализирует, получило ли оно от «Магазина Плюс» реальную отличимую услугу в связи с платежом 1 млн руб., и приходит к выводу, что этого не было. Такой вывод обоснован тем, что ПСХ не получило контроль над стеллажами или торговыми полками «Магазина Плюс». Следовательно, ПСХ приходит к выводу, что платеж в 1 млн руб. фактически является уменьшением цены сделки.

ПСХ учитывает платеж магазину как уменьшение выручки по мере того, как оно передает магазину контроль над каждой единицей своего товара в течение года. Следовательно, по мере передачи товаров ПСХ уменьшает выручку для каждой единицы товара на 1  % (1 млн руб. / / 100 млн руб.). Например, если в первый месяц ПСХ передало магазину продуктов на сумму 10 млн руб., то, соответственно, оно признает выручку в размере 9,9 млн руб.: 10 млн руб. – 0,1 млн руб. (вознаграждение, выплаченное «Магазину Плюс» в начале срока действия договора).

Cкидки, возврат средств, ценовые уступки покупателям
и другие методы стимулирования продаж

Производители могут стимулировать продажи с помощью:
  • различных скидок на покупку сельскохозяйственных товаров;
  • «защиты» дистрибьютера в виде обещания предоставить компенсацию, если он не смог продать какую-либо часть сельскохозяйственной продукции до даты истечения срока ее использования (в размере полных или частично понесенных дистрибьютером убытков);
  • ценовых уступок при достижении покупателем (дистрибьютером) определенных объемов продаж.

Согласно МСФО (IAS) 18 для признания выручки каждое предприятие должно было вначале самостоятельно определить экономическую сущность анализируемого метода стимулирования продаж и затем применить один из трех методов учета:
  1. уменьшение выручки;
  2. операционные расходы;
  3. новая единица учета (например, при учете программ лояльности).

Однако согласно МСФО (IFRS) 15 все способы стимулирования продаж считаются переменным возмещением. Данный вид возмещения включается в состав выручки в той части, в которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки.

МСФО (IFRS) 15 предлагает достаточно подробное руководство относительно правил признания переменного возмещения. В этой связи возможны различия между методами учета программ стимулирования продаж согласно МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15. Все различия должны быть внимательно изучены отчитывающимися предприятиями.

Вариативность стоимости договора может состоять не только в цене и связанных с ней скидках, но и в объеме продаж, то есть вознаграждение будет переменным, даже если в договоре указана фиксированная цена за единицу продукции. В этом случае компания должна проанализировать:
  • не предоставляет ли дополнительный объем покупателю опцион типа «существенное право», который должен быть учтен как отдельная обязанность к исполнению (когда будущие поставки обещаются покупателю с дополнительными скидками);
  • не применяется ли вариативность ретроспективно, то есть к ценам на уже проданные объемы продукции (например, цена за единицу снижается ретроспективно при выборке покупателем определенного объема — так называемое поуровневое ценообразование, или tiered pricing).
Пример 3
Поуровневое ценообразование

Предприятие «Лучший картофель» поставляет в розничную продуктовую сеть «Сеть АБВ» свой картофель на условиях, что базовая оплата в размере 10 000 руб. за тонну изменяется (снижается) ретроспективно в зависимости от объема продаж в течение календарного годового периода (другим вариантом может быть такой подход к ценообразованию, когда цены устанавливаются по уровням так, что цена будущих закупок снижается только в будущие периоды поуровнево, когда каждому определенному уровню продаж соответствует своя снижающаяся цена).

Цена за тонну картофеля снижается для «Сети АБВ» ретроспективно до 9000 руб. при достижении объема продаж 100 т в течение календарного года. Исходя из ожиданий спроса на картофель, увеличения реальных доходов потребителей и исторического опыта, «Лучший картофель» считает, что объем продаж достигнет 120 т за год.

В течение января было продано 10 т картофеля по цене 10 000 руб. за тонну (счет-фактура был выставлен на сумму 100 000 руб.). Однако выручка за январь будет признана только в объеме 90 000 руб. (10 т × × 9000 руб.) в связи с ожиданием достижения сетью объема продаж как минимум 100 т до конца года. Выставленные к оплате и впоследствии полученные дополнительные 10 000 руб., то есть разница между 100 000 руб. и 90 000 руб., отражаются в отчетности за январь как краткосрочные обязательства.
Пример 4
Компенсация убытков дистрибьютеров

У предприятия «Лучшее молоко» есть программа защиты дистрибьютеров (розничных магазинов продуктов) в виде обещания предоставить 50%-ную компенсацию, если дистрибьютер не смог продать какую-либо часть молочной продукции до истечения срока ее годности (в размере 50  % от понесенных дистрибьютером убытков в отношении просроченных продуктов).

1 января 2019 года был заключен договор с розничной сетью «Лучший супермаркет» на поставку в магазины сети в течение каждого из четырех кварталов 2019 года определенных видов и объемов молочной продукции.

За отчетный период (1-й квартал 2019 года) магазины розничной сети «Лучший супермаркет» купили у предприятия «Лучшее молоко» молочных продуктов на 100 000 руб. Предприятие ожидает, что продукция на сумму примерно 10 000 руб. не будет реализована до последней даты истечения срока годности и что розничная сеть предъявит требования на 5000 руб. на частичное погашение убытков (на основании анализа опыта последних двух лет в отношении подобных продаж).

20 апреля 2019 года розничная сеть уведомила предприятие, что в течение 1-го квартала она фактически не смогла реализовать в положенный срок молочной продукции на сумму 14 000 руб. в ценах закупки и, согласно договору о продаже, потребовала оплатить компенсацию в размере 7000 руб. (50  % от фактического убытка).

Обещание предоставить покупателям компенсацию за не проданную в срок продукцию не является отдельной обязанностью к исполнению, так как не является отличимым и отделимым от основной продажи, и, соответственно, предприятие не должно распределять цену сделки (100 000 руб.) между молочными товарами и обещанием компенсации. Вместо этого «Лучшее молоко» должно оценить заранее, в начале 1-го квартала 2019 года, сумму ожидаемой компенсации, в связи с чем по состоянию на 31 марта оно должно признать выручку только на сумму 95 000 руб., хотя к этой дате им еще не получено никаких требований о компенсации от сети «Лучший супермаркет».

Сумма 95 000 руб. получена как: 100 000 руб. (валовый объем продаж) – 50  % от 10 000 руб. как ожидаемого убытка от невозможности продать весь объем молочной продукции до истечения даты ее годности.

Так как уведомление о фактических убытках в размере 14 000 руб. вместо ожидаемых 10 000 руб. поступило от сети «Лучший супермаркет» 20 апреля 2019 года, то действия предприятия в отношении признания разницы в 2000 руб. (7000 – 5000 руб.) в 1-м или 2-м квартале отчетного года зависят от того, была ли сформирована и утверждена к этой дате отчетность «Лучшего молока».

Если допустить, что к 20 апреля отчетность уже была утверждена, то никаких действий в отношении снижения выручки в 1-м квартале не требуется: дополнительная разница в виде 2000 руб. будет отражена как снижение выручки 2-го квартала 2019 года. Если же датой утверждения отчетности за 1-й квартал является дата после получения требования о компенсации убытков, то «Лучшее молоко» уменьшает выручку за 1-й квартал с 95 000 до 93 000 руб. (100 000 руб. – 7000 руб.) в соответствии с параграфом 8 стандарта МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода».

Влияние условий транспортировки товара

В ситуациях, когда договор включает обещание транспортировки сельскохозяйственной продукции покупателю (например, в другой регион страны), момент признания выручки от продажи продукции может наступить до либо после транспортировки — в зависимости от условий, на которых ПСХ — поставщики сельскохозяйственной продукции осуществляют транспортировку своей продукции.

Если контроль переходит к покупателю до начала транспортировки, тогда же признается и выручка от продажи продукции, а сама транспортировка становится отдельной обязанностью к исполнению, выручка от выполнения которой признается отдельно от выручки от продажи продукции.

Кроме того, момент времени, в который происходит передача рисков и выгод, может отличаться от момента передачи контроля покупателю. Например, продавец сельскохозяйственной продукции может следовать установившейся практике возмещать покупателю ущерб от утруски и прочих потерь, возникших во время транспортировки. В подобных случаях признание выручки от продажи продуктов будет задержано до момента окончательной доставки, поскольку часть рисков (а с ними и контроль) продолжает удерживаться продавцом сельскохозяйственной продукции и после формальной передачи права собственности покупателю в начале транспортировки. В этом случае продукция и транспортные услуги объединяются в единый пакет товаров и услуг и становятся единой обязанностью к исполнению, выручка по которой признается только после завершения транспортировки.

Вывод

Таким образом, предприятия сельскохозяйственного сектора при признании выручки сталкиваются с рядом сложностей, связанных со следующими ситуациями:
  • предоставление покупателям различных видов скидок;
  •  платежи дистрибьютерам и розничным сетям, в частности за размещение продукции на полках ретейлеров;
  • получение убытков по договорам (учет обременительных договоров);
  • поуровневое ценообразование;
  • компенсация убытков дистрибьютеров;
  • влияние условий транспортировки продукции.

Рассмотренное применение МСФО (IFRS) 15 в этих ситуациях позволит предприятиям сельскохозяйственной отрасли избежать возможных ошибок и правильно отражать в отчетности (и по сумме, и по времени) такие важные показатели, как выручка и, соответственно, прибыль за период.
Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ