Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная Применение МСФО (IFRS) 16 «Аренда» при исполнении концессионных соглашений в Российской Федерации

Применение МСФО (IFRS) 16 «Аренда» при исполнении концессионных соглашений в Российской Федерации

Автор публикации

Гайдаров Константин Алексеевич

Гайдаров Константин Алексеевич

к.т.н., доцент, генеральный директор ООО «ТИЛЬДА – Аудит».

В настоящей статье рассматривается порядок учета активов и обязательств, возникающих при выполнении концессионных соглашений, заключенных в Российской Федерации, в соответствии с МСФО.

Концессионные соглашения в настоящее время стали широко распространенной и общепринятой формой взаимоотношений организаций государственного и муниципального сектора с частными компаниями в целях развития, реконструкции, оперативного управления и обслуживания объектов инфраструктуры: дорожных сооружений, больниц, систем энерго- и водоснабжения, телекоммуникационных сетей и т. п., то есть, как указано в п. 2 Разъяснений КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг» (далее — Разъяснения КРМФО 12), это соглашения типа «строительство — оперативное управление — передача», «реконструкция — оперативное управление — передача» или «государственно-частное взаимодействие».

Особенности концессионных соглашений,
заключаемых согласно законодательству
Российской Федерации

В Российской Федерации правила заключения и исполнения концессионных соглашений регулируются Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (в ред. от 3 августа 2018 года). Так, в статье 3 Федерального закона № 115-ФЗ установлено следующее:
  1. По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее — объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
  2. К реконструкции объекта концессионного соглашения относятся мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием, изменению технологического или функционального назначения объекта концессионного соглашения или его отдельных частей, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта концессионного соглашения.
  3. Объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности концедента на момент заключения концессионного соглашения. Указанный объект на момент его передачи концедентом концессионеру должен быть свободным от прав третьих лиц.

  4. СПРАВОЧНО
    В соответствии со ст. 5 Федерального закона № 115-ФЗ концедент — Российская Федерация, от лица которой действует Правительство России или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект Российской Федерации, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта Российской Федерации, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления, а концессионер — индивидуальный предприниматель или юридическое лицо (российское или иностранное).

    В определенных случаях (см. п. 1.1 ст. 5 Федерального закона № 115-ФЗ) объект концессионного соглашения может принадлежать государственным (муниципальным) предприятиям на праве хозяйственного ведения и государственным бюджетным учреждениям на праве оперативного управления.

  5. Объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества, и в их отношении концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации.
  6. Продукция и доходы, полученные концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, являются собственностью концессионера, если соглашением не установлено иное.
  7. Концессионер несет риск случайной гибели или случайного повреждения объекта концессионного соглашения с момента передачи ему этого объекта, а также расходы на исполнение обязательств по концессионному соглашению, если иное не установлено этим соглашением. Концессионным соглашением на концессионера может быть возложена обязанность осуществить за свой счет страхование риска случайной гибели и (или) случайного повреждения объекта концессионного соглашения.
Одновременно Федеральный закон № 115-ФЗ устанавливает целый ряд норм, ограничивающих права концессионера, в частности:
  • недопущение изменения концессионером целевого назначения реконструируемого объекта концессионного соглашения, а также передачи его в залог или отчуждение;
  • условие о принадлежности концеденту исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученные концессионером за свой счет при исполнении концессионного соглашения, если иное не установлено концессионным соглашением.

Также ст. 4 Федерального закона № 115-ФЗ устанавливает закрытый перечень активов, которые могут являться объектами концессионных соглашений. В этот перечень, в частности, входят:
  •  автомобильные дороги или участки автомобильных дорог, защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, то есть объекты, используемые при капитальном ремонте, ремонте, содержании автомобильных дорог, элементы обустройства автомобильных дорог (в том числе остановочные пункты), объекты, предназначенные для взимания платы (в том числе пункты взимания платы), объекты дорожного сервиса;
  • объекты железнодорожного транспорта;
  • объекты трубопроводного транспорта;
  • системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства, в том числе объекты тепло-, газо- и энергоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем, объекты, на которых осуществляются обработка, утилизация, обезвреживание, размещение твердых коммунальных отходов, объекты, предназначенные для освещения территорий городских и сельских поселений, объекты, предназначенные для благоустройства территорий, а также объекты социального обслуживания граждан;
  • объекты здравоохранения, в том числе объекты, предназначенные для санаторно-курортного лечения;
  • объекты образования, культуры, спорта, объекты, используемые для организации отдыха граждан и туризма, иные объекты социально-культурного назначения.

Важной отличительной чертой концессионных соглашений, заключаемых по законодательству Российской Федерации, является возможность, а в определенных случаях — и необходимость внесения концессионером определенных платежей в пользу концедента (концессионная плата) (ст. 7 Федерального закона № 115-ФЗ), а не осуществление концедентом выплат и иных возмещений концессионеру за выполнение им обязанностей по концессионному соглашению.

Кроме того, хотя Федеральный закон № 115-ФЗ предусматривает права и возможности концедента по контролю за соблюдением концессионером условий концессионного соглашения, однако концедент при этом не имеет права вмешиваться в осуществление хозяйственной деятельности концессионера, за исключением случаев, когда, в соответствии с условиями концессионного соглашения, концедент имеет полномочия по регулированию тарифов, применяемых концессионером при эксплуатации объектов концессионного соглашения.
Пример 1
Администрация города С. (концедент), являясь собственником зданий, сооружений и иных объектов городских сетей водоснабжения и водоотведения (объект соглашения), заключила по итогам проведенного конкурса концессионное соглашение с ООО «Водный мир» (концессионер), вступившее в силу с 1 июля 2017 года. В соответствии с его условиями:
  1. Концессионер обязуется за свой счет в порядке, в сроки и на условиях, установленных концессионным соглашением:
    1. обеспечить проектирование, создание, реконструкцию и ввод в эксплуатацию недвижимого и технологически связанного с ним движимого имущества, входящего в объект соглашения (далее — объекты имущества в составе объекта соглашения), состав и описание которого приведены в соглашении, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать концеденту;
    2. осуществлять холодное водоснабжение и водоотведение для потребителей (юридических и физических лиц) города С., включая водоподготовку, очистку сточных вод, с использованием объекта соглашения и иного имущества. Тарифы на оказание услуг водоснабжения и водоотведения в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации устанавливаются уполномоченным органом субъекта Российской Федерации, в состав которого входит город С.
  2. Концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный концессионным соглашением, права владения и пользования объектом соглашения и иным технологически связанным с ним имуществом для осуществления указанной деятельности сроком на 20 лет. Эти права владения и пользования объектом соглашения подлежат государственной регистрации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
  3. В течение срока действия концессионного соглашения концессионер обязан учитывать объект соглашения на балансе отдельно от прочего имущества и осуществлять начисление амортизации, а по окончании действия концессионного соглашения вернуть объект соглашения вместе со всеми усовершенствованиями и модернизациями концеденту.
  4. В течение срока действия концессионного соглашения концессионер обязан начислять и уплачивать в бюджет налог на имущество, переданное ему по этому соглашению.
  5. Для исполнения своих обязательств по концессионному соглашению концессионер самостоятельно привлекает инвестиции, заключает договоры с подрядчиками и соисполнителями в целях обеспечения оказания потребителям услуг по холодному водоснабжению и водоотведению, выполнению проектных и строительно-монтажных работ по модернизации и совершенствованию объекта соглашения.

Таким образом, с даты передачи объекта соглашения концессионеру все риски и выгоды владения и использования недвижимого и иного имущества, составляющего объект соглашения в соответствии с пп. 1–5, перешли к концессионеру, хотя право хозяйственного ведения указанным имуществом концедент оставил за МУП «Горводоканал» города С.

Фактически концессионер, не приобретая право собственности на объект соглашения и иное имущество, создаваемое в соответствии с концессионным соглашением за счет и силами концессионера, на срок действия концессионного соглашения приобретает риски и выгоды использования этих активов в обмен на обязательства проводить реконструкцию, модернизацию и т. п. объекта соглашения, то есть связанный с управлением объектом соглашения контроль (хотя и не имеет прав самостоятельно принимать решения, связанные с отчуждением и иным выбытием объекта соглашения).
Пример 2
Городская администрация города N (концедент) является собственником санаторного комплекса «Альфа» и по итогам конкурса заключила 1 апреля 2017 года с ООО «Курортник» (концессионер) концессионное соглашение сроком на 15 лет. В соответствии с его условиями:
  1. Концессионер обязуется за свой счет и на свой риск осуществить модернизацию и реконструкцию санаторного комплекса с приведением его в соответствие требованиям классификации 3*+.
  2. Концессионер учитывает недвижимое и иное технологически связанное с ним имущество санаторного комплекса на своем балансе обособленно и начисляет амортизацию этого имущества.
  3. На срок действия концессионного соглашения концессионер приобретает право реализации санаторных услуг санаторного комплекса потребителям по тарифам, согласованным и контролируемым концедентом таким образом, чтобы они соответствовали уровню тарифов на аналогичные услуги в регионе нахождения санаторного комплекса.
  4. Концессионер обязуется ежеквартально перечислять концеденту концессионную плату в сумме, составляющей 15  % дохода от реализации услуг санаторного комплекса и увеличенной на сумму платежа по налогу на имущество, исчисленного с остаточной стоимости объекта концессионного соглашения.
  5. По окончании срока действия концессионного соглашения концессионер обязуется вернуть концеденту все имущество санаторного комплекса вместе с осуществленной реконструкцией и модернизацией.
Приведенные нормы Федерального закона № 115-ФЗ по многим позициям прямо противоречат положениям, заложенным в предпосылки к Разъяснениям КРМФО 12.

СПРАВОЧНО
В соответствии с пп. 3–5 Разъяснений КРМФО 12 концессионные соглашения о предоставлении услуг при государственно-частном взаимодействии предусматривают, что оператор (концессионер) на договорных началах принимает на себя обязанность оказывать услуги населению от имени организации государственного сектора. Кроме того:
  1. сторона, предоставляющая права в форме соглашения о предоставлении услуг (концедент), является организацией государственного сектора, включая государственные органы, или организацией частного сектора, которой была передана ответственность за предоставление услуг;
  2. оператор (концессионер) несет ответственность за осуществление, по крайней мере, некоторых функций по оперативному управлению объектами инфраструктуры и предоставлению соответствующих услуг, а не действует лишь от имени концедента в качестве агента;
  3. оператор (концессионер) действует в качестве поставщика услуг, осуществляя оперативное управление объектами, переданными по договору. Договор устанавливает исходные цены, которые будут взиматься оператором, и регулирует вопросы пересмотра цен на протяжении срока действия соглашения о предоставлении услуг;
  4. объекты инфраструктуры, находящиеся в сфере применения Разъяснений КРМФО 12, не должны быть признаны оператором в качестве основных средств, поскольку соглашение о предоставлении услуг не передает оператору право контролировать использование объектов инфраструктуры общественного назначения. У оператора есть доступ к объектам инфраструктуры с целью оперативного управления ими для предоставления общественных услуг от имени концедента в соответствии с условиями, определенными в договоре;
  5. в тех случаях, когда концессионер предоставляет концеденту услуги по совершенствованию переданных концессионеру объектов инфраструктуры, возмещение за оказанные услуги, полученное или подлежащее получению концессионером, должно учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
  6. в конце срока действия соглашения оператор обязан передать концеденту объект инфраструктуры в определенном состоянии за небольшое дополнительное возмещение или без такового, независимо от того, какая из сторон изначально финансировала этот объект.

Разъяснения КРМФО 12 применяются к концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках государственно-частного взаимодействия, если:
  1. концедент контролирует или регулирует, какие услуги должен предоставлять оператор (концессионер) с использованием объекта инфраструктуры, кому он должен их предоставлять и по какой цене;
  2. концедент контролирует через право собственности, бенефициарные права или по иным основаниям любую значительную остаточную долю в объекте инфраструктуры в конце срока действия соглашения.

Из приведенного анализа следует, что положения Разъяснений КРМФО 12 не могут рассматриваться в качестве допустимых при исполнении концессионных соглашений в Российской Федерации, поскольку на практике они полностью или частично противоречат нормам Федерального закона № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях».

Применимость IFRS 16 «Аренда»
для учета объектов концессионных соглашений
у концессионера и концедента

В соответствии с положениями п. 9 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

При этом, хотя в подп. «с» п. 3 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» прямо указано, что этот стандарт не применяется к концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснений КРМФО 12, в случае заключения концессионных соглашений в соответствии с Федеральным законом № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» положения Разъяснений КРМФО 12 не могут применяться. Следовательно, положения указанного подпункта стандарта при рассмотрении его применимости для целей учета концессионных соглашений, заключаемых в соответствии с нормами Федерального закона № 115-ФЗ, не должны приниматься во внимание.

Помимо сказанного выше, множество вопросов может вызвать и возможность учета объектов концессионных соглашений у концессионера в качестве нематериальных активов: сам по себе такой подход, на первый взгляд, представляется вполне логичным, поскольку при заключении концессионных соглашений речь идет о передаче концедентом концессионеру прав пользования и распоряжения объектами концессионных соглашений, однако при таком подходе неясно, каким образом учитывать операции реконструкции и модернизации объектов концессионных соглашений, осуществляемые концессионером. Иначе говоря, объекты концессионных соглашений должны учитываться концессионерами как специальный вид материальных внеоборотных активов, подлежащих возврату концедентам по окончании срока действия концессионных соглашений, и принципы и правила, установленные МСФO (IFRS) 16 «Аренда», вполне подходят для целей учета активов, составляющих предмет концессионных соглашений, если эти принципы и правила надлежащим образом отражены в учетной политике концедента и концессионера.

Учет операций по концессионному
соглашению у концедента

Поскольку права собственности на объекты концессионного соглашения, переданные концессионеру, сохраняются у концедента, хотя сами объекты подлежат передаче концессионеру, концедент продолжает в течение срока действия концессионного соглашения учитывать переданные объекты концессионного соглашения на забалансовом счете и начислять их амортизацию для целей исчисления налога на имущество.

Начисление и фактическое поступление концессионной платы концедент учитывает в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в качестве выручки от передачи имущества во временное пользование за плату в течение срока действия концессионного соглашения.

Учет операций по концессионному
соглашению у концессионера

По факту приема-передачи имущества, составляющего объект концессионного соглашения, концессионер учитывает полученное имущество в качестве специального вида идентифицируемых активов «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» в корреспонденции со счетом «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению», проводками:

Дт «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» Кт «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению»
Стоимость объекта соглашения в соответствии с актами приема-передачи

Таким образом, объект концессионного соглашения учитывается у концессионера обособленно в качестве специального вида внеоборотных активов. Срок полезного использования этих внеоборотных активов, составляющих объект концессионного соглашения, целесообразно устанавливать равным наименьшей из двух величин: сроку полезного использования конкретного основного средства, полученного концессионером в составе объекта концессионного соглашения, или сроку действия концессионного соглашения.

В течение срока действия концессионного соглашения по кредиту счета «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» будет накапливаться и обобщаться информация о текущей стоимости имущества, составляющего объект концессионного соглашения, включая реконструированные и модернизированные объекты имущества, составляющие предмет концессионного соглашения между концедентом и концессионером.

Начисление амортизации имущества, составляющего объект концессионного соглашения, осуществляется концессионером в обычном порядке с отражением сумм начисленной амортизации на специальном счете «Амортизация объекта концессионного соглашения» в корреспонденции с аналитическим счетом «Амортизация внеоборотных активов, полученных по концессии» счета «Затраты по основной деятельности концессионера». При этом суммы начисленной амортизации в конце отчетного периода (или в иные сроки, установленные учетной политикой концессионера) списываются в дебет счета «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» проводками:

Дт «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» Кт «Затраты по основной деятельности концессионера»
Сумма амортизации объекта концессионного соглашения за истекший отчетный период

Учет инвестиций и иных капитальных вложений концессионера, связанных с реконструкцией и модернизацией объектов концессионного соглашения, осуществляется на счете «Инвестиции в объекты концессионного соглашения», в дебет которого, с организацией аналитического учета по отдельным объектам реконструкции (модернизации), списываются все связанные с производством соответствующих работ затраты, включая проценты, начисленные по полученным концессионером кредитам и займам специального целевого назначения, в соответствии с правилами МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».

По факту завершения строительства (реконструкции, модернизации) каждого законченного строительством (реконструкцией, модернизацией) объекта имущества, составляющего объект концессионного соглашения, его стоимость, сформированная на счете «Инвестиции в объекты концессионного соглашения», списывается с кредита этого субсчета в дебет счета «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» на дату акта ввода объекта в эксплуатацию. Кроме того, в дебет счета «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» списываются также все затраты, непосредственно связанные со вводом этого объекта в эксплуатацию.

Срок полезного использования такого реконструированного внеоборотного актива, включенного в состав объекта концессионного соглашения, в соответствии с ранее принятой методикой должен быть установлен равным наименьшей из двух величин: срока полезного использования этого внеоборотного актива, если бы данный объект рассматривался как отдельное ОС, не связанное с концессионным соглашением, и периода времени от даты ввода модернизированного объекта концессионного соглашения в эксплуатацию до даты окончания действия концессионного соглашения.

На дату окончания срока действия концессионного соглашения и остаточная стоимость объекта концессионного соглашения, и итоговое сальдо по счету «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» будут равны нулю, поэтому никаких бухгалтерских проводок при возврате концессионером объекта концессионного соглашения концеденту осуществляться не будет.

Заключение

Применяемые в Российской Федерации основные характеристики и существенные условия концессионных соглашений, установленные Законом № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», принципиально отличаются от характеристик и условий концессионных соглашений, относящихся к сфере применения Разъяснений КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг», поэтому правила, установленные Разъяснениями КРМФО 12, могут применяться к концессионным соглашениям, действующим в Российской Федерации, только при наличии специальных условий в этих соглашениях.

В целом наиболее обоснованным и целесообразным является применение к учету операций по концессионным соглашениям как у концессионера, так и у концедента принципов и правил, установленных МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
Комментарии к статье
Все комментарии (0)
РЕГИСТРАЦИЯ
Ваше имя:
Ваш e-mail:

Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.

Пароль:

Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z, 0-9, ! @ # $ % ^ & * ( ) _ - + и не может совпадать с логином.

Подтвердите пароль:
Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности.
Авторизация Забыли пароль?
АВТОРИЗАЦИЯ
Ваш e-mail:
Пароль:
Регистрация Забыли пароль?
ВОСТАНОВЛЕНИЕ ПАРОЛЯ
Ваш e-mail:

Введите e-mail, указанный Вами при регистрации. На него будет выслан Ваш пароль.

Авторизация Регистрация
Техподдержка

Пожалуйста, оставьте ваше сообщение и мы ответим Вам в ближайшее время. Не забудьте указать как с Вами можно связаться.

Ваше имя:
Ваш e-mail:
Текст сообщения:
Активация подписки
Код активации: - - -

Например: 2QJGF-26XUH-F3RTD-BP49V

ОТ РЕДАКЦИИ