МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы

ДЛЯ СПЕЦИАЛИСТОВ
В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

МСФО (IAS) 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ



УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО
(миллион скачанных копий в более чем 120 странах)

Вас приветствует десятый выпуск (2017 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! Первый выпуск состоялся в 2003 году. У нас появилась новая книга МСФО (IFRS)17 «Страховые контракты». В этом выпуске книги дополнены статьями: Отложенные налоги: единственный путь к их изучению – важная статья для практиков, преподавателей, тренеров и студентов и МСФО. Разрушение мифов – рассматривает различные аспекты преподавания МСФО по каждому стандарту, включая ряд мнений и тем для обсуждения. Комментарии через LinkedIn выразили огромную признательность за обе статьи.

     Комплект пособий предлагает отдельную книгу для каждого стандарта, плюс три книги по консолидации. Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО (IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который иллюстрирует практическое применение этого стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Каждая книга включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы.

      Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также вам, наши читатели из множества стран за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить особую благодарность Игорю Сухареву из Министерства Финансов, рекомендовавшему наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Марку Финасу за обеспечение ссылок на публикации, Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Антону Арнаутову (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте. Сергей Дорожков и Элина Бузина из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://finprioritet.ru/) провели отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него. Пожалуйста, присоединяйтесь к нам и к лучшему консолидированному курсу в России!
Также благодарим нашего друга и соратника Сильвию Махутову: silvia.mahutova@ifrsbox.com.

На последней станице приведены примечания, разъясняющие авторские права и историю самой серии.
Пожалуйста, расскажите своим друзьям и коллегам, где найти наши пособия. Мы надеемся, что вы сочтете их полезными для себя.

Робин Джойс

Профессор Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела

Приглашенный профессор,     Российский экономический университет им. Плеханова

                                                                                                                                                                   Москва, Россия 2017г.

СОДЕРЖАНИЕ

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ - ВВЕДЕНИЕ
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
ПРИЗНАНИЕ И ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА
ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ
АМОРТИЗАЦИЯ
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ (ТЕСТЫ)
ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ

1. Нематериальные активы - Введение

ЦЕЛЬ
Цель данного пособия – помочь специалистам изучить методику учета нематериальных активов в соответствии с требованиями МСФО.

ЗАДАЧА
Согласно МСФО 38 компания должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям. МСФО 38 также определяет способы оценки балансовой стоимости и предписывает требования к раскрытию нематериальных активов в финансовой отчетности.

ОБЗОР
Нематериальные активы банков (активы, которые не имеют физической формы, но содержат юридические права) обычно включают в себя компьютерное программное обеспечение и лицензии на использование пакета программ, а также права на использование международной системы кредитных карт (таких как, например, Виза и Мастеркард). Расходы на разработку веб-сайта также могут капитализироваться. Но все вышеперечисленное вряд ли будет являться основными позициями в бухгалтерском балансе.

Банковская лицензия также может являться нематериальным активом, но в большинстве стран фактические затраты на лицензию обычно слишком малы, чтобы их капитализировать.

МСФО (IAS) 38 и МСФО (IFRS) 3 («Объединение компаний») отмечают, что нематериальные активы могут и должны создаваться при приобретении другого банка. Список клиентов является примером такого актива.

Однако список клиентов создается внутри банка, что делает невозможным капитализировать приобретение.

Многие банки неохотно ссужают клиентам деньги под залог нематериальных активов. Во всех случаях, банки должны анализировать нематериальные активы клиентов, чтобы удостовериться, что активы могут создавать будущие экономические выгоды, и не будут являться только капитализацией расходов, снижающих текущие расходы с целью ложного увеличения прибыли.

Также банки должны анализировать предполагаемые сроки службы нематериальных активов клиентов, чтобы удостовериться, что выгоды будут создаваться до конца срока службы этих активов.

Хотя в банках рост нематериальных активов очень невелик, во всех других отраслях наблюдался существенный рост нематериальных активов. Это особенно справедливо для новых технологий, таких как компьютеры и телекоммуникации, где «ноу-хау» могут формировать основу коммерческой деятельности, а физические активы играют лишь незначительную роль.

В последний раз учет нематериальных активов подвергался значительным изменениям в 2004 г. Это было связано с публикацией МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний».

Значительный объем работ по внесению дальнейших изменений (или написанию нового стандарта) был проделан относительно недавно национальными органами, которые сотрудничают с Правлением КМСФО.

МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальный актив (по первоначальной стоимости), только если:

есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива; и
стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.

Это требование применяется как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения.

Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.

МСФО 38 требует, чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода по мере их возникновения.

Примеры других затрат, которые должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения, включают:

затраты на организацию и освоение новой производственной или коммерческой деятельности (первоначальные издержки);
затраты на обучение персонала;
затраты на рекламу и/или продвижение товаров и услуг на рынок;
затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.

МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:

есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и
эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив.

Если эти условия выполняются, то последующие затраты по нематериальному активу после его признания должны включаться в его балансовую стоимость.

Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны компанией в ее промежуточной или годовой финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии включать такие затраты в стоимость нематериального актива.

После первоначального признания, МСФО 38 требует учитывать нематериальный актив по одному из следующих двух методов:

по методу первоначальной стоимости: за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; или
по методу переоцененной стоимости: по сумме переоценки, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только в том случае, если справедливая стоимость нематериального актива может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.
Согласно МСФО 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.
Начисление амортизации начинается с момента когда актив готов к использованию.

Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСФО 38 требует:

оценивать возмещаемую сумму нематериального актива не реже одного раза в год для определения убытков от обесценения; и
раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.

МСФО 38 требует, чтобы используемый метод начисления амортизации отражал график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.

По умолчанию используется метод прямолинейного начисления амортизации. Амортизационные начисления должны признаваться в качестве расхода, если другой Стандарт не разрешает или не требует включения этих амортизационных начислений в балансовую стоимость другого актива.

МСФО 38 требует чтобы ликвидационная стоимость нематериального актива должна быть равной нулю, кроме случаев когда:

имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце срока его полезной службы; или
существует активный рынок для такого типа нематериальных активов и есть вероятность того, что этот рынок будет существовать и в конце срока полезной службы актива.

Для оценки возможного обесценения нематериального актива компания должна применять МСФО 36 Обесценение активов. Также МСФО 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.

При первом применении МСФО 38 можно использовать временные правила учета, которые применяются ретроспективно:

когда необходимо исключить объект, который больше не соответствует критериям признания в качестве нематериального актива по МСФО 38; или
если предыдущая оценка нематериального актива противоречила принципам, изложенным в МСФО 38 (например, нематериальный актив не амортизировался или был переоценен не на основе его стоимости на активном рынке).

В остальных случаях предписывается перспективное применение требований по признанию нематериального актива и его амортизации.

МСФО 38 в одних случаях запрещает, а в других разрешает признание созданного внутри компании нематериального актива, который ранее не признавался в учете.

Сфера применения
Нематериальные активы отражаются в отчетности согласно МСФО 38.

Права в рамках лицензионных соглашений на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, патенты и авторские права относятся к сфере применения МСФО 38.

В МСФО 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, названия изданий, списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.

МСФО 38 не применяется к:

нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 11 Договоры на строительство);
отложенным налоговым активам (см. МСФО 12 Налоги на прибыль);
объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСФО 17 Аренда;
активам, возникающим из вознаграждений работникам (см. МСФО 19 Вознаграждения работникам);
финансовым активам в соответствии с их определениями, содержащимися в МСФО 27, МСФО 28, МСФО 31, МСФО (IFRS) 9;
признанию и оценке разрабатываемых и оцениваемых активов (см. МСФО (IFRS) 6) по правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов;
необоротным нематериальным активам, классифицируемым как удерживаемые для торговли (или включенные в группу активов для выбытия) в соответствии с МСФО (IFRS) 5.
отложенным расходам на приобретение, а также к нематериальным активам, возникающим у страховщиков в результате заключения договоров страхования.

В МСФО (IFRS) 4 изложены конкретные требования к раскрытию информации по указанным отложенным расходам на приобретение, но не по указанным нематериальным активам. Соответственно, для раскрытия информации по данным нематериальным активам применяются требования МСФО 38.

МСФО 38 применяется к другим нематериальным активам (таким как программное обеспечение) и другим затратам (таким как первоначальные затраты), возникающим в добывающих отраслях или в страховых компаниях.

Некоторые нематериальные активы могут содержаться в материально-вещественной форме, например, на компакт-диске (программное обеспечение), в юридических документах (лицензиях или патентах) или на пленке.

При определении к какому классу следует отнести актив, содержащий компоненты материального и нематериального актива, необходимо применить суждение, чтобы оценить, какой из компонентов является более существенным.

На основании этого принимается решение о применении метода учета по МСФО (IAS) 16 Основные средства или МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы.

Программное обеспечение для автоматизированной системы, которая не может функционировать без данного программного обеспечения, является неотъемлемой частью указанного оборудования и учитывается как основные средства. Таким же образом учитывается операционная система компьютера.

Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью соответствующего оборудования, оно учитывается как нематериальный актив.

МСФО (IAS) 38 применяется для учета затрат по рекламе, обучению, первоначальных затрат, проведению научных исследований и разработок. Проведение научных исследований и разработок осуществляется с целью получения дополнительной информации. Несмотря на то, что указанная деятельность может привести к созданию актива, имеющего материально-вещественную форму (например, опытного образца), физический компонент актива является вторичным по отношению к нематериальному компоненту, в котором заключена информация.

В случае финансовой аренды актив, который является объектом аренды, может быть как материальным, так и нематериальным. После первоначального признания арендатор учитывает нематериальный актив, которым он владеет на правах финансовой аренды в соответствии с МСФО (IAS) 38.

2. Определения

В МСФО 38 используются следующие термины:

Нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.

Активный рынок – рынок, где соблюдаются все следующие условия:

товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
в любое время существуют продавцы и покупатели, желающие совершить сделку;
цены являются общедоступными.

Дата соглашения по объединению компаний - это дата, на которую между сторонами достигнуто соглашение, касающееся существа вопроса, в случае с официально зарегистрированными на бирже компаниями, и об этом объявлено широкой публике.

В случае поглощение компании путём скупки акций на рынке, самая ранняя дата, на которую достигнуто соглашение, касающееся существа вопроса, это дата, на которую значительное число владельцев, чьи акции приобретаются, приняли предложение приобретающей компании об установлении ею контроля над приобретаемой компанией.

Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезной службы

Актив – это ресурс:

контролируемый компанией;
от которого компания ожидает получить экономические выгоды.

Балансовая стоимость – сумма, по которой актив принимается на бухгалтерский баланс, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Виды нематериальных активов:

торговые марки;
сведения об издании (см. ниже) и фирменные наименования (названия изданий);
программное обеспечение;
лицензии и франшизы;
авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
рецепты, формулы, проекты и макеты;
незавершенные нематериальные активы.

Стоимость - это сумма денег, уплаченная за приобретение актива.

Сумма амортизации – это стоимость или оценка актива за вычетом остаточной стоимости.

Разработки – это применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки
(MСФО(IFRS)13).

Убыток от обесценения – сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Фирменные наименования (Сведения об издании) - это список, который обычно размещается на редакционной полосе газеты или журнала, состоящий из членов редакционного совета газеты. Если редакционного совета нет, на первой странице, где размещены сведения об издании, часто помещают перечень сотрудников, отвечающих за главные новости. Иногда на редакционной полосе также размещают информацию о дате основания издания, рекламный лозунг, логотип и контактную информацию.

Публикации «он-лайн» часто содержат информацию, которую можно рассматривать как сведения об издании, на страницах «сведения о нас», или «контактная информация». Однако некоторые публикации «он-лайн» все еще называют такую информацию «сведения об издании», возможно, это дань уважения газетному производству.

Небольшая по объему информация, напечатанная на первой странице газеты, неизменно называется сведениями о газете, баннером или фирменным наименованием. (Источник: Wikipedia (энциклопедия )

Монетарные активы – это денежные средства и активы, которые будут получены в фиксированных или поддающихся измерению суммах денежных средств или их эквивалентов.

Исследования – это оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.

Ликвидационная стоимость – это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
В приведенных ниже примерах ОПУ означает отчет о прибылях и убытках, ББ означает бухгалтерский баланс.

ПРИМЕР
Вы купили авторское право за $20.000. По условиям авторского договора Вы можете владеть и распоряжаться этим правом в течение 4-х лет. Текущая рыночная цена за вычетом расходов на продажу, на аналогичное авторское право после 4-х лет использования составляет $6.000. Эта сумма может быть принята за эквивалент ликвидационной стоимости авторского права.
Амортизируемая стоимость составит $20.000-$6.000= $14.000 и амортизация за год составит $3.500 ($14.000 / 4 года).
По истечении 4-х лет Вы продадите авторское право за $6000. Расходов на продажу не будет.

ОПУ/ББ    Дт    Кт
Расходы на амортизацию    ОПУ    $3.500
Амортизация    ББ        $3.500
Амортизация авторского права за год
Нематериальный актив    ББ        $20.000
Амортизация    ББ    $14.000
Денежные средства    ББ    $6.000
Продажа авторского права по истечении 4-х лет

Срок полезной службы нематериального актива определяется одним из нижеприводимых способов:

как период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
исходя из количества единиц продукции, которое компания предполагает получить при использовании актива

ПРИМЕРЫ
Вы покупаете программное обеспечение за $200.000. Срок действия договора составляет 5 лет, ликвидационная стоимость равна нулю.
Вы амортизируете приобретенное программное обеспечение по $40.000 в год.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Расходы на амортизацию    ОПУ    $40.000
Амортизация    ББ        $40.000
Амортизация за год

Вы покупаете патент за $100.000 для тестирования сезонной продукции. Вы оцениваете срок действия патента исходя из тестирования 20.000 единиц продукции. Предполагается, что ликвидационная стоимость патента будет равна нулю.
После тестирования каждой единицы продукции амортизируйте патент на $5.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Расходы на амортизацию    ОПУ    $5
Амортизация    ББ        $5
Амортизация на единицу продукции

Нематериальные активы

Компании часто расходуют ресурсы или несут обязательства при покупке, создании, использовании или

развитии таких нематериальных активов, как:
научные или технические знания;
разработка и внедрение новых процессов или систем;
лицензии;
интеллектуальная собственность;
знания рынка; и
торговые марки (включая фирменные наименования).

Типичными примерами статей, охватываемых вышеуказанными категориями, являются:
программное обеспечение;

патенты;
авторские права;
кинофильмы;
списки клиентов;
права на обслуживание ипотечного кредита;
лицензии;
импортные квоты;
франшизы;
отношения с клиентами или поставщиками,
доля рынка; и
права на продажу.

Объекты, не отвечающие определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения.

Однако, если объект возникает при объединении компаний, с соответствующей ему долей в стоимости покупки, он включается в гудвилл.

Идентифицируемость
Определение нематериального актива требует, чтобы актив был идентифицируемым (т.е. представлял отдельный учетный объект), с тем, чтобы его можно было отличить от гудвилла.
Гудвилл, возникающий при объединении компаний, - это уплачиваемая покупателем сумма сверх рыночной стоимости покупки, в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате эффекта синергии приобретенных идентифицируемых нематериальных активов или активов, которые по отдельности не подлежат признанию в финансовой отчетности, но которые являются частью стоимости покупки.

Актив является нематериальным, если:

его можно отделить от компании и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или
он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.

Контроль
Компания контролирует нематериальный актив, если она может получить экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса и ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод. (Например, Вы можете получить выгоду от строительства дороги, но Вы не контролируете дорогу, если только Вы не сможете ограничить доступ к этой дороге для других лиц).

Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, однако компания может контролировать эти выгоды и иным способом.
Рыночные и технические знания могут способствовать появлению будущих экономических выгод. Компания контролирует эти выгоды, если, например, эти знания защищены авторскими правами, ограничениями в договоре, дающем право торговли, или юридической обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

Работники компании обычно не соответствуют определению нематериального актива.

Навыки управления или технически способности не соответствуют определению нематериального актива, если только их использование не защищено соответствующими юридическими правами компании.

Компания может ожидать, что имеющиеся у нее клиенты будут и дальше продолжать торговлю с ней, однако если портфель клиентов не защищен юридическими правами и у компании нет других способов контроля над ним, то в таком случае портфель клиентов не соответствует определению нематериального актива.

ПРИМЕР – расходы на разработку программного обеспечения
Проблема
Нематериальный актив признается, если предприятие получит ожидаемые будущие выгоды от актива, и себестоимость актива может быть надежно оценена.

Вероятность будущих экономических выгод оценивается на основе предположений руководства в отношении экономических условий, которые будут существовать в течение полезного срока действия актива.

Когда владелец должен капитализировать программное обеспечение, разработанное внутри компании?

Оператор А рассматривает вопрос о модернизации своей системы выставления счетов. Прежде, чем принять такое решение, А представил технико-экономическое обоснование, в котором были рассмотрены несколько систем программного обеспечения. После этого оператор А принял решение модернизировать свою систему выставления счетов.

Для полной разработки системы потребуется шесть месяцев. Для настройки программного обеспечения в соответствии со своими нуждами А будет использовать свои внутренние ресурсы.

Общая предполагаемая стоимость составляет 250,000, включая 10,000 за технико-экономическое обоснование, 25,000 за обучение работников, которые будут использовать систему выставления счетов, и 215,000 за рабочее время тех работников, которые будут настраивать систему под нужды компании и проводить модернизацию системы выставления счетов.

Решение
Оператор А должен учесть расходы в размере 10,000, связанные с технико-экономическим обоснованием, и 25,000 за обучение персонала как понесенные. Прямые издержки, связанные с персоналом, в размере 215,000 должны капитализироваться как часть расходов на новую систему выставления счетов.

А должен капитализировать расходы на настройку программного обеспечения под свои нужды как часть расходов на программное обеспечение, при условии, что:

предприятие имеет ресурсы для завершения проекта;

программное обеспечение будет использоваться в деятельности предприятия; и

есть вероятность, что система будет приносить будущие экономические выгоды

Расходы, которые могут быть капитализированы, это такие расходы, которые напрямую относятся к проекту, включая заработную плату работникам, которые непосредственно вовлечены в работу над проектом.

Расходы, которые не являются необходимыми для разработки программного обеспечения, например, технико-экономическое обоснование, учитываются как понесенные.

Затраты на обучение никогда не капитализируются, поскольку работники не представляют собой ресурс, контролируемый организацией.

Будущие экономические выгоды
Будущие экономические выгоды, получаемые компанией от нематериального актива, могут включать:

выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
относительную экономию на затратах; или
другие выгоды.

3. Признание и первоначальная оценка

Для признания нематериального актива компания должна продемонстрировать, что объект отвечает:

определению нематериального актива; и
критериям признания.

Компания должна признавать нематериальный актив, только если:

есть уверенность в том, что в будущем она получит экономические выгоды от этого актива; и
стоимость актива может быть надежно оценена.

Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива.

Нематериальные активы, приобретаемые отдельно или в результате объединения компаний, всегда отвечают критериям признания.

Справедливая стоимость нематериального актива, приобретаемого при объединении компаний, обычно может быть достаточно достоверно оценена, чтобы быть признанной отдельно от гудвилла.

Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической стоимости приобретения.

Отдельное приобретение
Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

покупную цену;
импортные пошлины;
невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
оплату профессиональных и юридических услуг;
затраты, в том числе заработная плата и вознаграждение сотрудников, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению, включая тестирование.
вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

Если срок оплаты за нематериальный актив превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты.

Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 Затраты по займам.

ПРИМЕР
Стоимость права на публичный показ кинофильма составляет $1 млн. при условии единовременной оплаты или $1,6 млн. при оплате в рассрочку в течение 3-х лет. Независимо от выбранного способа оплаты, балансовая стоимость нематериального актива будет равна $1 млн. Если компания выберет второй способ оплаты, сумма в $0,6 млн. будет учитываться как проценты в составе расходов компании.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Расходы на выплату процентов    ОПУ    $0,2 млн
Проценты к уплате    ББ        $0,2 млн
Отнесение годового процента

Если нематериальный актив приобретается в обмен на долевые инструменты, балансовая стоимость этого актива будет соответствовать справедливой стоимости передаваемых долевых финансовых инструментов.

ПРИМЕР
Вы можете выпустить акции на общую сумму $10 млн., чтобы приобрести авторское право. Рыночная стоимость акций на дату заключения сделки составляет $12 млн. Следовательно, справедливая стоимость авторского права считается равной $12 млн.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальные активы    ББ    $12 млн
Акционерный капитал    ББ        $10 млн
Эмиссионный доход
    ББ        $2 млн
Приобретение авторского права посредством обмена на выпускаемые акции

Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив находится в состоянии, необходимом для того, чтобы он мог действовать так, как это необходимо руководству.

Следовательно, затраты, понесенные при использовании или изменении назначения применения нематериального актива не включаются в балансовую стоимость этого нематериального актива. Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость нематериального актива:

затраты, понесенные в тот период, когда актив, способный функционировать в соответствии с планами руководства, еще не начали использовать; и
первоначальные операционные убытки, например, убытки, понесенные в тот период времени, когда потребность в результатах использования актива возрастает.

Приобретение в результате объединения компаний см. Учебное пособие по МСФО (IFRS) 3)
Если нематериальный актив приобретается при объединении компаний, он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки.

Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального актива быть достаточно достоверно оценена для целей раздельного признания, должно приниматься на основе оценочного суждения.

Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая рыночная цена на активном рынке.

Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена по недавно совершенной аналогичной сделке при наличии активного рынка.

Если не существует активного рынка для нематериального актива, его Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки
на основании самой лучшей имеющейся информации.

Определяя данную сумму компания принимает во внимание результат последних операций с аналогичными активами.

Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и т.д.

Для признания идентифицируемых нематериальных активов и обязательств при покупке:

покупатель признает нематериальный актив, который отвечает критериям признания;
если стоимость материального актива не может быть достоверно оценена, то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.

Если не существует активного рынка для нематериальных активов, приобретенных при слиянии, МСФО (IFRS) 3 ограничивает стоимость первоначально учтенного актива суммой, которая не создает и не увеличивает отрицательный гудвилл, возникающий на дату приобретения.

ПРИМЕР – Расчет справедливой стоимости
Предприятие Б управляет национальной розничной сетью магазинов модной одежды. В течение 2006 г. оно приобрело предприятие С, которое управляет конкурентной розничной сетью магазинов модной одежды. Большинство магазинов предприятия С находятся в тех местах, где у предприятия Б нет магазинов.

Руководство предприятия Б приняло решение заменить фирменную марку предприятия С в течение двухлетнего периода, и во время этого времени заменить вывески с названием магазинов на вывески с названием своей фирменной марки.

Справедливая стоимость фирменной марки С и замены вывесок была оценена независимыми специалистами-оценщиками в размере 40 млн евро и 10 млн евро соответственно.

Справедливая стоимость фирменной марки представляет собой стоимость, которую будет готова заплатить третья сторона при совершении сделки между независимыми сторонами. Справедливая стоимость замены вывесок была рассчитана на основе восстановительной стоимости за вычетом износа в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

В своем учете приобретения, в соответствии с МСФО (IFRS) 3, руководство предприятия Б предлагает признать фирменную марку предприятия С и вывески всего за 4 млн евро и 1 млн евро соответственно, поскольку оно планирует вывести из употребления фирменную марку С и заменить вывески в течение следующих двух лет.

Руководство планирует включить оставшуюся стоимость в гудвилл, поскольку выгоды, которые предприятие Б получит от приобретения, будут происходить, в основном, из синергетических выгод от дополнительного территориального распределения магазинов С.

Приемлем ли предлагаемый порядок учета?

Нет. МСФО (IFRS) 3 требует, что приобретаемые активы и обязательства признавались покупателем по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость не должна отражать намерений покупателя по использованию приобретенных активов.

Соответственно, предприятие Б должно признать фирменную марку предприятия С в качестве нематериального актива стоимостью 40 млн евро, а вывески в качестве основных средств стоимостью 10 млн евро. Активы необходимо амортизировать и обесценивать до их остаточной (ликвидационной) стоимости в течение ожидаемого срока их полезной службы в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», и МСФО (IAS) 16 «Основные средства», соответственно.

Замена вывесок будет закончена в течение двух лет. По мере замены каждой вывески, необходимо капитализировать стоимость каждой новой вывески и списывать любую неамортизированную балансовую стоимость замененной вывески.

Приобретения за счет правительственных субсидий (см. Учебное пособие по МСФО 20)

Активы могут передаваться или выделяться за счет правительственных субсидий, например:

права посадки в аэропорту;
лицензии на радио- и телевещание;
лицензии на импорт или квоты; или
права на доступ к другим ограниченным ресурсам.

Компания по своему выбору может первоначально признать как нематериальный актив, так и правительственную субсидию по:

справедливой стоимости; или
номинальной стоимости плюс любые непосредственно связанные с такой покупкой затраты.

Обмен активами
Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен на другой актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму оплаченн
ых денежных средств или их эквивалентов.

ПРИМЕР
Вы можете обменять $1 млн. денежных средств и самолет, имеющий балансовую стоимость $4 млн. на торговую марку. Если торговая марка не может быть оценена по справедливой стоимости, ее первоначальная стоимость считается равной $5 млн.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальный актив    ББ    $5 млн
Денежные средства    ББ        $1 млн
Основные средства (самолет)    ББ        $4 млн
Приобретение торговой марки в обмен на самолет и денежные средства

Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость. В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль ни убыток. При этом первоначальной стоимостью нового актива является балансовая стоимость переданного актива.

ПРИМЕР
Вы являетесь владельцем франшизы, балансовая стоимость которой составляет $8 млн. Вы обмениваете ее на аналогичную франшизу рыночной стоимостью $9 млн. Увеличение балансовой стоимости относится на резерв переоценки и не признается в качестве прибыли в отчете о прибылях и убытках.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальный актив (новый)    ББ    $9 млн
Капитал – резерв переоценки    ББ        $1 млн
Нематериальный актив (старый)    ББ        $8 млн
Обмен франшизами

Если при совершении сделки компания признает убыток, то по переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая стоимость после обесценения присваивается новому активу.

ПРИМЕР
Вы являетесь владельцем торговой марки балансовой стоимостью $18 млн. Вы обмениваете ее на торговую марку рыночной стоимостью $14 млн. Вы признаете убыток от обесценения в отчете о прибылях и убытках.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальный актив (новый)    ББ    $14 млн
Прочие расходы – убыток от обесценения    ОПУ    $4 млн
Нематериальный актив (старый)    ББ        $18 млн
Обмен франшизы и признание убытка от обесценения

Гудвилл, созданный внутри компании
В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСФО 38.

Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданный внутри компании.

Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве актива.

Разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью ее чистых активов не может рассматриваться как фактическая стоимость нематериальных активов.

Нематериальные активы, созданные внутри компании
Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания или нет. Часто бывает трудно определить:

существует ли нематериальный актив, который будет создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился; и
стоимость нематериального актива.

В некоторых случаях стоимость создания нематериального актива внутри компании нельзя отделить от стоимости созданного внутри компании гудвилла или от текущей деятельности.

Для того чтобы определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания, компания делит процесс создания актива на:

стадию исследований; и
стадию разработок.

Если компания не может разграничить стадию исследования и стадию разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.

Стадия исследований
На стадии исследований расходы по созданию нематериального актива всегда признаются по мере их возникновения. На этой стадии нематериальные активы не создаются

Примерами исследовательской деятельности являются:

деятельность, направленная на получение новых знаний;
поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;
поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Стадия разработок
Нематериальный актив, возникающий в результате разработок, или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприведенных условий:

техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;
намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
способность компании использовать нематериальный актив или продать его;
наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;
ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива; и
способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.

Компания также должна продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.

Примерами разработок являются:

проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;
проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;
роектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Для демонстрации того, как актив будет создавать будущие экономические выгоды, компания должна использовать принципы, изложенные в МСФО 36 Обесценение активов, и, если актив будет создавать экономические выгоды во взаимодействии с другими активами, компания должна применять концепцию генерирующей единицы МСФО 36.

Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть продемонстрировано бизнес-планом, показывающим необходимые ресурсы и способность компании обеспечить эти ресурсы.

Первоначальную стоимость создания нематериального актива внутри компании часто можно оценить при помощи используемой в компании системы калькулирования затрат на производство.

Созданные внутри компании торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, представляет собой общую сумму расходов, понесенных с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.

Запрещается восстановление затрат в целях их последующего включения в балансовую стоимость нематериального актива, которые были признаны в качестве расходов в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности.

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению, в том числе:

затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;
затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;
любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;
накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;
проценты по заемным средствам.

Распределение накладных расходов производится на основе, аналогичной той, что используется для отнесения накладных расходов на запасы (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 23 Затраты по займам).
Статьи, указанные ниже, не являются элементами стоимости нематериального актива, созданного внутри компании:

торговые, административные и другие общие накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;
установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива;
затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива.

ПРИМЕР
Компания разрабатывает новый производственный процесс.
В течение 2005 года связанные с этим затраты составляют $2.000, из них $1.800 понесены до 1 ноября 2005 года и $200 – между 1 ноября 2005 года и 31 декабря 2005 года. По состоянию на 1 ноября 2005 года процесс начинает отвечать критериям признания в качестве нематериального актива.
Справедливая стоимость ноу-хау компании, относящаяся к этому производственному процессу, составляет $1.000.

В конце 2005 года процесс признается в качестве нематериального актива с балансовой стоимостью $200 (затраты, понесенные, начиная с 1 ноября 2005 года).
Затраты в размере $1.800, понесенные до 1 ноября 2005 года, признаются в качестве расходов, поскольку до 1 ноября 2005 года процесс еще не отвечал критериям признания в качестве нематериального актива.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальный актив     ББ    $200
Расходы на исследования    ОПУ    $1 800
Денежные средства    ББ        $2 000
Отнесение расходов на исследования и начало капитализации нематериального актива

В течение 2006 года затраты, связанные с разработкой нового производственного процесса, составляют $5.000.
В конце 2006 года справедливая стоимость ноу-хау в этом процессе, основанная на прогнозировании будущих денежных потоков, составляет $4 500, а балансовая стоимость процесса составляет $5 200 (затраты в $200, признанные в конце 2005 года, плюс затраты в $5 000, признанные в течение 2006 года).

Компания признает убыток от обесценения в размере $700, чтобы скорректировать балансовую стоимость процесса в $5 200 до его возмещаемой стоимости в $4 500. Эта сумма убытка от обесценения может быть восстановлена в последующем отчетном периоде при условии, что будут соблюдены требования компенсации суммы, ранее отнесенной на убыток от обесценения.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальный актив    ББ    $5.000
Денежные средства    ББ        $5.000
Амортизация – убыток от обесценения    ОПУ    $700
Накопленная амортизация     ББ        $700
Завершение создания и обесценение нематериального актива

Признание расходов
Затраты на нематериальный актив должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев когда:

они составляют часть стоимости нематериального актива, отвечающего критериям признания; или
объект приобретен при объединении компаний и не может быть признан как отдельный актив. Затраты на этот объект войдут в величину гудвилла.

В некоторых случаях затраты производятся компанией для обеспечения будущих экономических выгод, но если при этом не приобретается или не создается никакого нематериального актива, то эти затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

В случае поставок товаров, предприятие учитывает такие расходы в качестве расходов, когда оно получает право доступа к этим товарам.

В случае предоставления услуг, такие расходы учитываются как расход после получения этих услуг предприятием.

Предприятие имеет право доступа к товарам, когда оно владеет ими. Аналогично, предприятие имеет право доступа к товарам, когда они были произведены поставщиком в соответствии с условиями договора поставки, и предприятие имеет право потребовать поставку товаров в обмен на платеж.

Услуги считаются полученными, когда они предоставлены поставщиком в соответствии с договором, оговаривающим предоставление этих услуг предприятию, а не тогда, когда предприятие использует их для предоставления другой услуги, например, для предоставления рекламы клиентам.

Авансовые платежи, выплаченные до получения товаров или услуг, могут учитываться как активы.

Затраты на исследования всегда признаются в качества расхода по мере их возникновения. Примеры других затрат, которые признаются в качестве расходов по мере их возникновения, включают:

первоначальные издержки, кроме тех, которые включаются в стоимость объекта основных средств согласно требованиям МСФО 16.

Первоначальные издержки, включая предоплату, могут состоять из следующих затрат:

затраты на юридические и секретарские услуги при учреждении юридического лица (организационные расходы);
затраты на организацию новой коммерческой или производственной деятельности;
затраты на освоение новой производственной или коммерческой деятельности, выход на рынок с новыми продуктами, запуск нового процесса;
затраты на обучение персонала;
затраты на рекламу и продвижение товаров и услуг на рынок (включая каталоги для заказа товаров почтой и аналогичные брошюры);
затраты на передислокацию или реорганизацию компании.

ПРИМЕР – Выплата (неустойки) за расторжение договора
Предприятие Б поставляет газ индивидуальным бытовым потребителям. Три года назад предприятие подписало неэксклюзивный договор на 10 лет с сетью супермаркетов для привлечения новых клиентов.

Супермаркет получает фиксированное вознаграждение за каждого клиента, с которым он подписывает договор на приобретение газа у предприятия Б.

Руководство Б приняло решение расторгнуть договор с сетью супермаркетов, поскольку нашло другие пути привлечения такого же количества клиентов, и теперь хочет избежать выплат вознаграждения за подписание контрактов с новыми клиентами. Предприятие Б согласилось выплатить супермаркету 250,000 за расторжение договора. Б хочет капитализировать эти затраты на расторжение, поскольку полагает, что они представляют собой выгоду, ассоциированную со снижением стоимости подписания контрактов с будущими клиентами.

Предприятие Б должно учесть расторжение договора как расход. Это аналогично расходам по увольнению служащих при расторжении договора о найме с работником. Этот расход представляет собой компенсацию супермаркету за потерю будущего дохода, который, в противном случае, супермаркет ожидал получить.

Выплаты за расторжение договора не являются нематериальным активом.

Критерии признания для нематериального актива требуют, чтобы была вероятность будущих экономических выгод, ассоциированных с активом, и чтобы стоимость актива могла быть надежно оценена.

Стоимость расторжения договора не относится напрямую к стоимости подписания договоров с будущими клиентами, поэтому ее нельзя капитализировать.

Прошлые расходы, не признанные в качестве актива
Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны в качестве расходов и отражены в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности компании, не должны впоследствии включаться в стоимость нематериального актива.

Последующие затраты
Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев когда:

эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и
эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

При соблюдении этих условий последующие затраты должны включаться в стоимость нематериального актива.

Последующие затраты на нематериальный актив признаются как расходы. Часто бывает невозможно определить, будут ли последующие затраты увеличивать или поддерживать экономические выгоды, поступающие в компанию от нематериального актива.

Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты непосредственно на какой-то конкретный нематериальный актив, а не на деятельность компании в целом. Только в редких случаях последующие затраты на нематериальный актив приводят к увеличению его балансовой стоимости.

Последующие затраты на торговые марки, фирменные девизы, публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные статьи, независимо от того, приобретены ли они на стороне или созданы внутри компании, всегда признаются в качестве расходов, чтобы избежать признания созданного внутри компании гудвилла.

Оценка после первоначального признания
Метод учета по первоначальной стоимости
После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Метод учета по переоцененной стоимости
После первоначального признания актив должен учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.
Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости нематериального актива на отчетную дату.

Метод учета по переоцененной стоимости не допускает:

переоценки нематериальных активов, которые ранее не учитывались в качестве активов;
первоначальное признание нематериальных активов в оценке, отличающейся от их себестоимости.

Метод учета по переоцененной стоимости применяется после того, как актив был первоначально признан по себестоимости.

Однако если только часть себестоимости нематериального актива признается в качестве актива в силу того, что актив не отвечает критериям признания до момента прохождения определенной части производственного процесса, допустимый метод учета по переоцененной стоимости может применяться ко всему этому активу.

Метод учета по переоцененной стоимости может также применяться к активу, полученному за счет правительственной субсидии и признанному по номинальной стоимости.

Активный рынок может существовать для таких нематериальных активов как разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, однако активный рынок не может существовать для названий торговых марок, фирменных девизов, прав на распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными.

Операции с такими объектами могут проводиться редко. Цена, уплаченная за один актив, может не предоставлять доказательства справедливой стоимости другого актива. И, наконец, информация о ценах часто бывает недоступна для широкого круга лиц.

Частота переоценок зависит от изменчивости справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.

Некоторые нематериальные активы могут претерпевать значительные и непостоянные изменения в справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Сказанное не относится к нематериальным активам с незначительными изменениями справедливой стоимости, в отношении которых переоценка может проводиться реже.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;
писывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

ПРИМЕРЫ
1. Стоимость авторского права составляет $6.000, начисленная амортизация составляет $1.000, чистая балансовая стоимость $5.000. В результате проведенной переоценки стоимость права увеличилась на 25%. Стоимость и амортизация увеличиваются на 25% и составляют $7.500 и $1.250 соответственно. Чистая балансовая стоимость составляет $6.250.

ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальные активы    ББ    $1.500
Накопленная амортизация    ББ        $250
Резерв переоценки    ББ        $1.250
Переоценка авторского права.

2. Стоимость франшизы составляет $5 млн, амортизация составляет $2 млн, чистая балансовая стоимость - $3 млн. В результате переоценки чистая балансовая стоимость составила $6 млн.
Это может быть отражено двумя альтернативными способами:
a) Валовая балансовая стоимость $10 млн, амортизация $4 млн, либо
б) Чистая балансовая стоимость $6 млн.

   ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальные активы    ББ    $5 млн
Накопленная амортизация    ББ        $2 млн
Резерв переоценки    ББ        $3 млн
Переоценка франшизы

Применение второго способа дает следующие значения:
a) Валовая балансовая стоимость $6 млн, б) Амортизация - ноль
в) Чистая балансовая стоимость $6 млн
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальные активы    ББ    $1 млн
Накопленная амортизация    ББ    $2 млн
Резерв переоценки    ББ        $3 млн
Переоценка франшизы со списанием амортизации, начисленной до переоценки

Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев когда активный рынок для таких активов отсутствует.

ПРИМЕР
Вы являетесь владельцем нескольких франшиз. Все они могут учитываться по себестоимости, или по переоцененной стоимости. Не разрешается проводить переоценку одной франшизы, переоценка должна проводиться для всего портфеля.

Вид нематериальных активов представляет группу активов сходных по характеру и производственному назначению. Объекты, включаемые в вид нематериальных активов, переоцениваются одновременно во избежание выборочной переоценки активов и искажения представления сумм в финансовой отчетности по стоимости портфеля.

Если нематериальный актив, относящийся к переоцениваемым нематериальным активам, не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, актив должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытка от обесценения.

Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по причине исчезновения активного рынка, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки на основе рыночной цены за вычетом амортизации и убытка от обесценения, накопленных впоследствии.

Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива, указывает на то, что стоимость актива может снижаться, и необходима его проверка на обесценение согласно МСФО 36.

Если справедливая стоимость актива может быть определена на основе рыночных цен на последующую дату оценки, то учет по переоцененной стоимости применяется с указанной даты.

Если балансовая стоимость нематериального актива повышается в результате переоценки, увеличение должно быть отнесено в кредит резерва переоценки, в раздел «резерв переоценки».

ПРИМЕР
Балансовая стоимость франшизы составляет $15 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $17 млн. Сумма дооценки ($2 млн.) относится на резерв переоценки.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальные активы    ББ    $2 млн
Капитал – Резерв переоценки    ББ        $2 млн
Переоценка франшизы

Однако увеличение балансовой стоимости актива, полученное в результате переоценки, должно учитываться в качестве дохода в размере, не превышающем величину, ранее отраженную как уменьшение стоимости этого же актива в результате переоценки (если снижение стоимости по переоценке было отражено как расход).

ПРИМЕР
Балансовая стоимость франшизы составляет $20 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $19 млн. $1 млн. отражается в качестве расхода в отчете о прибыли и убытках.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Накопленная амортизация    ББ        $1 млн
Расходы на амортизацию    ОПУ    $1 млн
Переоценка франшизы в первом году

В результате переоценки, проведенной во втором году, франшиза оценена в $23. Прирост в сумме $1 млн. признается в отчете о прибылях и убытках. Оставшиеся $3 млн. прироста стоимости относятся на резерв переоценки и не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Нематериальные активы    ББ    $3 млн
Накопленная амортизация    ББ    $1 млн
Расходы на амортизацию    ОПУ        $1 млн
Резерв переоценки    ББ        $3 млн
Переоценка франшизы во втором году

Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, величина этого уменьшения учитывается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

ПРИМЕР
Балансовая стоимость вашей франшизы составляла $20 млн. В результате переоценки стоимость составила $19 млн. Разница в сумме $1 млн признается в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках.

    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Накопленная амортизация    ББ        $1 млн
Расходы на амортизацию    ОПУ    $1 млн
Переоценка франшизы

Однако уменьшение стоимости будет относиться непосредственно на счет капитала, в резерв переоценки, если существует кредитовый остаток в резерве по переоценке в отношении данного конкретного актива.

ПРИМЕР
Балансовая стоимость вашей франшизы составляет $10 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $12 млн. Разница в сумме $2 млн. относится на резерв переоценки в капитале.

    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальные активы    ББ    $2 млн
Резерв переоценки    ББ        $2 млн
Переоценка франшизы в первом году
В результате переоценки второго года стоимость составляет $7 млн. Разница в сумме $2 млн. учитывается в качестве уменьшения резерва переоценки. Оставшиеся $3 млн. будут учитываться в отчете о прибылях и убытках.

    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальные активы    ББ    $12
Балансовая стоимость франшизы
Резерв переоценки    ББ    $2 млн
Нематериальные активы    ББ        $2 млн
Накопленная амортизация    ББ        $3 млн
Расходы на амортизацию    ОПУ    $3 млн
Переоценка франшизы во втором году

Результат переоценки, включенный в капитал компании, может переноситься напрямую на нераспределенную прибыль при списании актива. Это может означать перенос всей разницы при продаже или прекращении действия актива.

ПРИМЕР
Стоимость вашей франшизы составляла $22 млн. В результате переоценки стоимость увеличилась до $28 млн. Разница в размере $6 млн. относится на резерв переоценки.

    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальные активы     ББ    $6 млн
Резерв переоценки    ББ        $6 млн
Переоценка франшизы
Продажа франшизы осуществляется по цене $30 млн. $2 млн отражается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. $6 млн. переносится со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли без отражения в отчете о прибылях и убытках.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Денежные средства    ББ    $30 млн
Нематериальные активы    ББ        $28 млн
Прибыль от продажи франшизы    ОПУ        $2 млн
Продажа франшизы
Капитал – Резерв переоценки    ББ    $6 млн
Капитал – Нераспределенная прибыль    ББ        $6 млн
Перенос средств со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли

Часть суммы переоценки может переноситься на счет нераспределенной прибыли по мере использования актива компанией.
Размер перенесенной суммы определяется как разница между (стоимостью нематериального актива до и после переоценки с учетом срока его полезной службы).

Перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли осуществляется напрямую без отражения в отчете о прибылях и убытках.

ПРИМЕР
Стоимость вашей франшизы составляла $60 млн. Период амортизации составляет 20 лет. В результате переоценки стоимость составила $80 млн. Разница в размере $20 млн. относится на счет резерва переоценки.

    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальные активы     ББ    $20млн.
Резерв переоценки    ББ        $20 млн.
Переоценка франшизы

Амортизация = 5% и увеличивается до $4 млн. в год.
Это учитывается в отчете о прибылях и убытках каждый год.

    ОПУ/ББ     Дт     Кт
Накопленная амортизация    ББ        $4 млн.
Расходы на амортизацию    ОПУ    $4 млн.
Каждый год $1 млн. прироста стоимости (5%), образованного в результате переоценки, может переноситься со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли без отражения в отчете о прибылях и убытках. Фактически, в данном случае происходит перенос $1 млн. со счета резерва переоценки, не подлежащего распределению, на счет нераспределенной прибыли, подлежащей распределению.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Резерв переоценки    ББ    $1 млн.
Нераспределенная прибыль    ББ        $1 млн.
Ежегодный перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли

Амортизация
Период амортизации
Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.

Предполагаемое снижение отпускных цен может являться свидетельством более высокой скорости потребления экономических выгод, заключенных в активе.

Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования.

Поскольку будущие экономические выгоды, заключенные в нематериальном активе, потребляются с течением времени, балансовая величина актива сокращается для отражения такого потребления.

Это достигается путем систематического списания первоначальной стоимости или переоцененной стоимости актива в качестве расхода, за вычетом ликвидационной стоимости, на протяжении срока полезной службы актива.

Существует мнение, что метод начисления амортизации по нематериальным активам на основе выручки является неуместным.

Однако в документах Совета по МСФО говорится, что при определенных обстоятельствах эта презумпция может быть преодолена:

Нематериальный актив может быть оценен через объем дохода (преобладающим фактором нематериального актива является достижение определенного порога выручки); и
Возможно показать высокую корреляцию доходов и потребление экономических выгод от использования нематериального актива (потребление нематериального актива напрямую зависит от полученного от его использования дохода).

Амортизация признается независимо от того, имелось или не имелось увеличение, например, в справедливой стоимости или возмещаемой величине актива.

ПРИМЕР
Балансовая стоимость нематериального актива составляет $4 млн.
Справедливая стоимость составляет $5 млн. Амортизация актива будет продолжаться, но он может быть переоценен по справедливой стоимости, если все активы этого класса будут переоценены.

ПРИМЕР
Балансовая стоимость вашего актива составляет $3 млн.
Ликвидационная стоимость также составляет $3 млн. Дальнейшая амортизация не будет начисляться.

При определении срока полезной службы актива должны учитываться многие факторы:

предполагаемый способ использования актива компанией, а также оценка возможности эффективного управления активом другой командой управляющих компании
характерный жизненный цикл актива
технические, технологические или другие типы устаревания
стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые в результате использования актива
предполагаемые действия конкурентов
величина (уровень) затрат на улучшение актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;
зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании.

Компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы чувствительны к технологическому устареванию, принимая во внимание быстроту изменений в технологиях. Поэтому весьма вероятно, что срок полезной службы таких нематериальных активов будет коротким.
По мере увеличения срока полезной службы актива, надежность измерения срока его полезной службы снижается.

ПРИМЕРЫ
1. За $80 млн. Вы приобрели эксклюзивное право производить гидроэлектроэнергию в течение 40 лет. Затраты на производство данной энергии гораздо ниже затрат на производство энергии альтернативных источников. Ожидается, что, по крайней мере, в течение 40 лет будет существовать достаточный спрос на данный вид энергии. В течение 40 лет происходит амортизация права на производство энергии.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Накопленная амортизация    ББ        $2 млн
Расходы на амортизацию    ОПУ    $2 млн
Амортизация за год
2. За $120 млн. Вы приобрели монопольное право на сбор пошлины за пользование автодороги на период 30 лет. Планов строительства альтернативного маршрута в районе нет. Данная автодорога будет использоваться, по крайней мере, в течение 30 лет. В течение указанного срока производится амортизация права на сбор пошлины.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Накопленная амортизация     ББ        $4 млн
Расходы на амортизацию    ОПУ    $4 млн
Амортизация за год

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться. Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке ( см. Учебное пособие по МСФО ( IAS) 8.

Если контроль над будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается путем обеспечения юридических прав, которые были предоставлены на ограниченный период, срок полезной службы нематериального актива не должен превышать период действия юридического права, кроме случаев когда:

юридические права являются возобновляемыми; и
возобновление является действительно определенным.

Юридический срок действия актива может превышать срок его полезной службы.

Если права передаются на ограниченный срок, который может возобновляться, срок полезной службы должен включать период(ы) после возобновления только в случае, если есть доказательства того, что возобновление срока службы не повлечет существенных затрат для компании.

Могут существовать как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива: экономические факторы определяют период, в течение которого будут получены будущие экономические выгоды; правовые факторы могут ограничивать период контроля компанией над доступом к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из этих периодов.

Следующие факторы, среди прочего, указывают на то, что возобновление юридического права является действительно определенным:

справедливая стоимость нематериального актива не уменьшается с приближением первоначально установленной даты истечения срока действия права на актив или не уменьшается более чем на величину расходов, связанных с возобновлением соответствующего права;
имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом опыте) того, что юридические права на актив будут возобновлены; и
имеется свидетельство того, что условия, необходимые для возобновления юридического права, будут выполнены.

Методы амортизации
Начисление амортизации должно начинаться с того момента, когда актив имеется в наличии для использования. Амортизационные начисления прекращаются на более раннюю из дат – дату классификации актива как удерживаемого для продажи (или включения его в группу активов для выбытия, классифицируемую как «удерживаемые для продажи активы») в соответствии с МСФО (IFRS) 5 и датой прекращения признания актива.

Применяемый метод амортизации отражает подход компании к определению участия актива в формировании будущих экономических выгод от его использования.
Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда другой МСФО разрешает или требует их включения в балансовую стоимость другого актива.

Методы амортизации: прямолинейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод начисления износа по выработке продукции. По умолчанию следует применять прямолинейный метод.

Метод амортизации выбирается на основе потребления экономических выгод и последовательно применяется от одного отчетного периода к другому.

Амортизация обычно признается в составе расходов компании. Однако иногда экономические выгоды, заключенные в активе, включаются в стоимость производимых активов, не приводя к появлению расходов.

В этих случаях амортизационные отчисления формируют часть себестоимости таких активов и включаются в их балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов (см. МСФО 2 Запасы).

ПРИМЕР
Вы приобретаете патент на производство продукции сезонного характера за $100.000. Согласно Вашим оценкам, исходя из срока действия права на патент и масштаба производства, патент может быть использован для производства 20.000 единиц продукции. Ликвидационная стоимость патента равна нулю.

При тестировании одной единицы продукции амортизация составляет $5. Амортизация относится на стоимость производимой продукции. По мере продажи продукции амортизация переносится на себестоимость продаж. Вся продукция продается в том же периоде, в котором она производится.

    ОПУ/ББ    ДДТ    КВт
Запасы - амортизация (6.000 единиц)    ББ    $30.000
Накопленная амортизация     ББ        $30.000
Амортизация за один год
Себестоимость продаж    ОПУ    $30.000
Запасы – амортизация (6.000 единиц)    ББ        $30.000
Включение запасов в себестоимость продаж

Ликвидационная стоимость
Ликвидационная стоимость нематериального актива равна нулю, за исключением ситуаций, когда:

есть обязательство третьей стороны приобрести актив по истечении срока его полезной службы, или
для актива существует активный рынок, а также:
ликвидационная стоимость актива может определяться на основе рыночных цен и
есть вероятность, что рынок будет существовать после истечения срока полезной службы актива.

Амортизируемая стоимость актива определяется после вычета его ликвидационной стоимости. Наличие ликвидационной стоимости предполагает, что выбытие нематериального актива должно произойти до завершения срока его использования.

ПРИМЕР
Стоимость вашего авторского права составляет $20.000. Вы продадите его через 5 лет. Ожидаемая ликвидационная стоимость составляет $8.000, следовательно, срок использования права будет превышать срок его полезной службы.

В случае применения метода начисления амортизации по первоначальной стоимости ликвидационная стоимость нематериального актива рассчитывается с учетом продажных цен на аналогичный актив по окончании срока полезной службы, существующих на дату приобретения актива.
Ликвидационная стоимость не увеличивается в результате увеличения цены или стоимости актива.

ПРИМЕР
В соответствии с заключенным договором Вы владеете авторскими правами в течение 4 лет. Вы только что приобрели новое авторское право за $20.000. Текущая рыночная цена на подобное авторское право после четырех лет использования за вычетом расходов на продажу составляет $6.000. Эта величина может представлять предполагаемую ликвидационную стоимость нового авторского права.

Амортизационная стоимость будет равна $20.000-$6.000= $14.000 и сумма годовой амортизации составит $3.500 (=$14.000 / 4 года).

В конце четвертого года использования Вы продаете авторское право.

    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Расходы на амортизацию    ОПУ    $3.500
Накопленная амортизация    ББ        $3.500
Амортизация за один год
Нематериальные активы    ББ        $20.000
Накопленная амортизация    ББ    $14.000
Денежные средства    ББ    $6.000
Продажа авторского права с учетом того, что полученные денежные средства равны ликвидационной стоимости права

При использовании метода переоцененной стоимости производится перерасчет ликвидационной стоимости на дату проведения каждой переоценки.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не амортизируются.

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов», компания должна тестировать нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы на обесценение путем сравнения возмещаемой и балансовой стоимости:

ежегодно, и
если есть свидетельство о возможном обесценении материального актива.

Срок полезной службы нематериального актива, не подлежащего амортизации, должен проверяться в каждом периоде для определения, того, продолжают ли события и обстоятельства поддерживать неопределенный срок полезной службы данного актива.

Если нет, то изменение в оценке срока полезной службы с неопределенного до ограниченного (определенного) отражается как изменение учётной оценки в соответствии с МСФО 8.

Согласно МСФО 36 переоценка полезного срока службы нематериального актива как ограниченного (определенного) срока полезной службы, а не как неопределенного срока полезной службы, указывает на то, что актив может обесцениваться. Соответственно, компания тестирует актив на обесценение, сравнивая его возмещаемую стоимость с балансовой стоимостью, и учитывает превышение балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью как убыток от обесценения.

ПРИМЕР – Нематериальные активы с неограниченным сроком службы
Предприятие Д – успешный производитель товаров народного потребления. Предприятие владеет признанной фирменной маркой, которую оно приобрело в 2000 г. за сумму 15 млн.

Предприятие Д продолжает наращивать долю рынка в отношении бренда, начиная с 2000 г. Руководство Д может доказать с помощью анализа всех существенных факторов, что не существует обозримого (прогнозируемого) конца периода, в течение которого ожидается, что фирменная марка будет создавать приток чистых денежных средств для предприятия Д.

Аналогичная оценка была дана при приобретении фирменной марки предприятием Д в 2000 г. Таким образом, руководство Д полагает, что фирменная марка имеет неограниченный срок полезной службы, начиная с 2000 г.

В 2005 г. предприятие Д перейдет на использование МСФО, при этом датой перехода будет считаться 1 января 2004 г. ОПБУ, ранее используемые предприятием Д, требовали амортизации всех нематериальных активов в течение максимального периода сроком в 20 лет.

Балансовая стоимость фирменной марки в бухгалтерском балансе предприятия Д, составленном в соответствии с предыдущими ОПБУ, на 31 декабря 2003 г. составляла, таким образом, 12 миллионов (15 млн за вычетом амортизации за четыре года).

По какой стоимости предприятие Д должно признать фирменную марку в своем переходном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО?

В переходном бухгалтерском балансе на 1 января 2004 г., составленном в соответствии с МСФО, предприятие Д должно признать фирменную марку по цене 15 млн.

Основополагающий принцип МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» – ретроспективное применение стандартов МСФО, которые действуют на отчетную дату, помимо случаев, когда исключения или предоставляемые привилегии разрешают или требуют иного.

Предприятие Д должно оценить фирменную марку в своем переходном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО, как будто оно всегда учитывало марку в соответствии с МСФО (IAS) 38.

Инструкция по использованию МСФО (IFRS) 1 разъясняет, что в случаях, когда сроки полезной службы, применяемые в соответствии с предыдущими ОПБУ, не совпадают со сроками полезной службы, применяемыми в соответствии с МСФО, предприятия должны ретроспективно корректировать накопленную амортизацию во вступительном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО.

Пересмотр периода и метода амортизации
Период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года.
Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.

Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСФО 8, Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки, путем корректировки амортизационных отчислений за текущий и будущие отчетные периоды.

ПРИМЕР
Период амортизации объектов авторских прав составляет 10 лет. Ликвидационная стоимость каждого из них составляет $2 млн., что определяется вашей политикой продавать как можно больше на внутреннем рынке и затем продавать авторские права преимущественно за границей.

В соответствии с отраслевой спецификой рекомендуемый срок полезной службы составляет 12 лет, вследствие чего ликвидационная стоимость уменьшится до $0,8 млн. Руководство Вашей компании пользуется услугами консультантов и принимает во внимание отраслевые особенности при определении периода амортизации и ликвидационной стоимости. Пересмотр стоимости активов должен учитываться в соответствии с МСФО 8. (см. учебное пособие по МСФО 8).

В течение срока использования нематериального актива может стать очевидным, что оценка срока его полезной службы является несоответствующей экономическим условиям. Например, срок полезной службы может быть увеличен на величину последующих затрат, которые улучшают его эксплуатационные характеристики.

В отличие от этого, факт признания убытка от обесценения может свидетельствовать о том, что следует изменить срок полезной службы актива.

С течением времени график ожидаемых будущих экономических выгод от нематериального актива может измениться. Например, может стать очевидным, что более подходит метод уменьшаемого остатка, а не прямолинейный метод. Использование прав, предоставляемых лицензией, может быть отложено до начала лицензируемой деятельности ( до начала деятельности по другим компонентам бизнес-плана). В таком случае экономические выгоды от актива не могут быть получены до начала деятельности.

Возмещение балансовой стоимости – убытки от обесценения
Обесценение нематериального актива определяется в соответствии с МСФО 36. Этот Стандарт объясняет:

каким образом компания должна пересматривать балансовую стоимость своих активов;
как определять возмещаемую сумму актива;
когда необходимо признавать или компенсировать убытки от обесценения.

Объединение компаний
Если убыток от обесценения возникает до окончания первого финансового года после приобретения актива в рамках слияния или другой операции, убыток от обесценения признается в качестве корректировки стоимости самого нематериального актива и гудвилла.

Если убыток от обесценения относится к событиям, имевшим место после даты приобретения компании, он признается в соответствии с требованиями МСФО 36, а не в качестве корректировки гудвилла.

Даже если нет признаков обесценения актива, компания должна оценивать возмещаемую сумму следующих видов нематериальных активов, по крайней мере, в конце каждого финансового года:

нематериальных активов, которые еще не доступны для использования;
нематериальных активов, которые амортизируются в течение периода, превышающего двадцать лет с даты, когда актив стал доступен для использования.

Возмещаемая сумма определяется согласно МСФО 36, убытки от обесценения признаются соответствующим образом.

Списания и выбытия
Прекращение признания
Признание нематериального актива прекращается (актив снимается с баланса) при его выбытии или, когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.

Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива.

Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках.

Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.

ПРИМЕР
Вы являетесь владельцем франшизы, балансовая стоимость которой составляет $4 млн. Вы обмениваете ее на аналогичную франшизу, рыночная стоимость которой составляет $7 млн. Вы относите возникшую разницу на резерв переоценки и не признаете ее в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Нематериальный актив (новый)    ББ    $7 млн.
Резерв переоценки    ББ        $3 млн.
Нематериальный актив (старый)    ББ        $4 млн.
Обмен франшизами

Актив, эксплуатация которого прекращена и он предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации. Согласно МСФО 36 компания должна оценивать актив на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в конце отчетного периода.
Амортизация нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы не прекращается после прекращения использования актива, если только он не был полностью   списан на расходы по амортизации или отнесен к классу активов, удерживаемых для продажи (или включен в группу активов, предназначенных для выбытия, которая характеризуется как активы, удерживаемые для продажи).

4. Раскрытие информации

Общие положения
Компания должна раскрывать следующую информацию для каждого класса нематериальных активов с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:

сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
используемые методы амортизации;
валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
линейные статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов; сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:
1. поступления, с отдельным указанием тех нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;
2. активы, классифицируемые как удерживаемые для продажи или включенные в группу активов для выбытия, отнесенных к классу активов, удерживаемых для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и другие группы активов, предназначенных для выбытия;
3. увеличения или уменьшения балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);
4. убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
5. убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
6. амортизацию, начисленную в течение периода;
7. чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;
8. другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода.

Раскрытие сопоставимой информации не требуется.
Класс нематериальных активов – это группа активов, аналогичных по характеру и назначению. Примерами отдельных классов нематериальных активов могут быть:

торговые марки;
фирменные девизы названия изданий;
программное обеспечение;
лицензии и франшизы;
авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
рецепты, формулы, модели, проекты и макеты;
незавершенные нематериальные активы.

Указанные выше классы могут разбиваться на более мелкие или объединяться в более крупные классы нематериальных активов, если такое представление информации делает ее более понятной для пользователей финансовой отчетности.

Раскрытие информации об обесцененных нематериальных активах согласно требованиям МСФО 36 является дополнительным к раскрытиям, перечисленным выше.

Согласно МСФО 8 компания также должна раскрывать информацию о характере и влиянии существенных изменений учетных оценок.

Такое раскрытие может быть определено изменениями:
срока амортизации;
метода начисления амортизации; или
ликвидационной стоимости нематериального актива.

Финансовая отчетность также должна раскрывать:

причины, по которым срок полезной службы актива считается неопределенным и его балансовую стоимость;
описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого нематериального актива, представляющего существенный показатель финансовой отчетности компании;
в части нематериальных активов, приобретенных за счет правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать:
1. справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
2. их балансовую стоимость;
3. метод учета - по методу первоначальной или переоцененной стоимости для последующей оценки;
4. наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным правом собственности и балансовую стоимость нематериальных активов, находящихся в залоге;
5. сумму контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Нематериальные активы, учитываемые по методу переоцененной стоимости
Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, компания должна раскрывать следующую информацию:

по классам нематериальных активов:
1. фактическую дату проведения переоценки;
2. балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;
3. балансовую стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы переоцененные активы учитывались по методу первоначальной стоимости;

сумму прироста балансовой стоимости нематериальных активов в результате переоценки на начало и конец периода, с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка средств переоценки, учитываемых в составе капитала, между акционерами.

Затраты на исследования и разработки
Финансовая отчетность должна раскрывать совокупную сумму затрат на исследования и разработки, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода.

Затраты на исследования и разработки включают все затраты, которые имеют непосредственное отношение к исследованиями и разработкам и могут быть отнесены на такую деятельность на разумной и последовательной основе.

Другая информация
Раскрытие следующей информации приветствуется, но не является обязательным:

описание любого полностью самортизированного нематериального актива, все еще находящегося в использовании;
краткое описание значительных объектов, не признанных как нематериальные активы, потому что они не отвечают критериям признания или потому что они были приобретены или созданы до вступления МСФО 38 в силу.

Нематериальные активы - расходы на содержание веб-сайта - SIC - Интерпретация 32 - Правление КМСФО

Проблема

Предприятие может понести внутрифирменные затраты на разработку и функционирование своего собственного веб-сайта для внутреннего или внешнего доступа.

Веб-сайт, предназначенный для внешнего доступа, может использоваться для различных целей, таких как, например, продвижение на рынке или реклама собственных товаров и услуг предприятия, электронная система обслуживания или продажа товаров и услуг.

Веб-сайт, предназначенный для внутреннего доступа, может использоваться для хранения информации о политике компании или информации о клиентах или для поиска нужной информации.

Этапы разработки веб-сайта могут быть описаны следующим образом:
1. Планирование – включает в себя технико-экономическое обоснование, составленное предприятием, определение целей и спецификаций, оценку альтернатив и выбор предпочтительного варианта.
2. Применение и разработка инфраструктуры – включает приобретение имени домена, покупку и внедрение технического оборудования, управление программным обеспечением, установку разработанных приложений и нагрузочные испытания.
3. Разработка графического дизайна – включает проектирование внешнего вида страниц веб-сайта.
4. Разработка содержания сайта – включает создание, приобретение, подготовку и загрузку либо графической, либо текстовой по своему характеру информации на веб-сайте до завершения разработки веб-сайта.

Эта информация может храниться в отдельных базах данных, которые публикуются на веб-сайте (или с веб-сайта есть доступ к этим базам), или эта информация закачивается непосредственно на страницы веб-сайта.

После завершения разработки веб-сайта начинается этап функционирования. В течение этого этапа предприятие поддерживает и модернизирует приложения, инфраструктуру, графический дизайн и содержание веб-сайта.

При учете внутрифирменных расходов на разработку и функционирование собственного веб-сайта предприятия для внутреннего или внешнего доступа, возникают следующие вопросы:
1. Является ли веб-сайт нематериальным активом внутреннего происхождения, который подходит под требования МСФО (IAS) 38; или
2. как правильно учитывать такой расход

Интерпретация SIC 12 не применяется к расходам по приобретению, разработке и функционированию технического оборудования для веб-сайта (например, веб-серверы, производственные серверы и Интернет-подключения).

Такие расходы учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 16. К тому же, когда предприятие оплачивает расходы провайдера интернет-услуг по хостингу веб-сайта предприятия, этот расход признается как расход только после получения услуг.

МСФО (IAS) 38 не применяется к нематериальным активам, удерживаемым предприятием для продажи, при нормальной коммерческой деятельности (см. МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 11), а также не применяется к аренде, которая подпадает под сферу действия МСФО (IFRS) 16.

Соответственно, SIC 12 не применяется к расходам по разработке или функционированию веб-сайта (или программного обеспечения веб-сайта) для продажи другому предприятию.

Когда веб-сайт сдается в аренду по оперативной аренде, арендодатель применяется SIC 12. Когда веб-сайт сдается в аренду по финансовой аренде, то арендатор применяет SIC 12 после первоначального признания арендованного актива.

Решение

Собственный веб-сайт предприятия, созданный в результате разработок и предназначенный для внутреннего или внешнего доступа, представляет собой нематериальный актив внутрифирменного происхождения, который подпадает под требования МСФО (IAS) 38.

Веб-сайт, созданный в результате разработок, должен признаваться как нематериальный актив только в том случае, если в дополнение к соблюдению общих правил, указанных в МСФО (IAS) 38 для признания и первоначальной оценки, предприятие может удовлетворить требования, содержащиеся в МСФО (IAS) 38.57.

В частности, предприятие может удовлетворить требования по предоставлению доказательств, каким образом его веб-сайт будет создавать возможные будущие выгоды, или, например, когда веб-сайт сможет создавать выручку, включая прямую выручку от возможности размещения заказов.

Если предприятие не может продемонстрировать, каким образом веб-сайт, разработанный исключительно или в значительной степени для рекламы и продвижения своей собственной продукции и услуг, будет создавать возможные будущие экономические выгоды, то, соответственно, все расходы по разработке такого веб-сайта должны будут учитываться как расходы после их понесения.

Любой внутрифирменный расход по разработке и управлению собственного веб-сайта предприятия должен учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 38.

Для выбора правильного метода бухгалтерского учета необходимо оценить характер каждого вида деятельности, по которому идут затраты (например, обучение работников и поддержание функционирования веб-сайта), а также стадию разработки веб-сайта или стадию после разработки. Например:

Этап «Планирование» аналогичен по характеру стадии исследования по МСФО (IAS) 38.54-.56. Понесенные на данном этапе расходы должны признаваться как расход, когда они будут произведены.
Этапы «Применение и разработка инфраструктуры», «Разработка графического дизайна» и «Разработка содержания сайта», в той степени, в которой это содержание разрабатывается для целей, помимо рекламы и продвижения собственных товаров и услуг предприятия, аналогичных по характеру стадии разработки по МСФО (IAS) 38.57-.64.

Понесенные на перечисленных этапах затраты должны включаться в стоимость веб-сайта, признанного как нематериальный актив в соответствии с SIC 12, когда расход может быть непосредственно соотнесен и необходим для создания, проработки или подготовки веб-сайта, чтобы он (веб-сайт) мог функционировать в соответствии с замыслом руководства.

Например, затраты на приобретение или разработку содержания (помимо содержания, предназначенного для рекламы и продвижения на рынке собственных товаров и услуг предприятия) специально для веб-сайта, или затраты, позволяющие использовать содержание на веб-сайте (т.е. плата за приобретение лицензии на копирование информации), должны включаться в расходы на разработку, когда это условие будет соблюдено.

Затраты по нематериальной позиции, которая может быть первоначально признана как расход в предыдущей финансовой отчетности, нельзя признавать как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату (т.е. если расходы на авторское право были полностью амортизированы, и содержание было впоследствии размещено на веб-сайте).

затраты, понесенные во время этапа по разработке содержания, в той степени, в которой это содержание разрабатывается для целей, помимо рекламы и продвижения на рынке собственных товаров и услуг предприятия (например, цифровые фотографии товаров), должны признаваться как расход, когда они будут понесены в соответствии с МСФО (IAS) 38.69(с).

Например, при учете затрат на профессиональные услуги по цифровому фотографированию собственных товаров предприятия и на улучшение условий для их демонстрации затраты должны признаваться как расход, поскольку профессиональные услуги оказываются как процесс, а не когда цифровые фотографии размещаются на веб-сайте.

Этап «Функционирование» начинается сразу после завершения этапа разработки веб-сайта. Издержки, понесенные на данном этапе, должны признаваться в качестве расхода, когда они понесены, если только они отвечают требованиям критериев признания по МСФО (IAS) 38.18.

Веб-сайт, который признается как нематериальный актив в соответствии с SIC 12, должен оцениваться после первоначального признания путем применения требований МСФО (IAS) 38. Наилучшие оценки сроков полезной службы сайта должны быть краткосрочные.

Учет глобального потепления - Новости МСФО - Март 2005 г.

Киотский протокол по глобальному потеплению вступил в силу в прошлом месяце. Майкл Стюарт анализирует влияние интерпретаций IFRIC для предприятий, являющихся источниками выбросов газов с парниковым эффектом.

Киотский протокол обязывает Евросоюз снизить в период с 2008 по 2012 гг. общие выбросы парниковых газов на 92% по сравнению с уровнем их выбросов в 1990-е годы. Схема ЕС по торговле квотами на выбросы, вступившая в силу с 1 января 2005 г., является ответом на вызов, содержащийся в Киотском протоколе.

Компании, работающие в сфере производства электроэнергии, нефтепереработки, переработки черных металлов, целлюлозно-бумажной промышленности и в секторе строительных материалов теперь должны придерживаться политики ограничения промышленных выбросов с помощью квот для снижения эмиссии углекислого газа.

Схема абсолютного ограничения и торговли выбросами
Предприятия, использующие такие схемы, получают квоты (разрешения), позволяющие им выбрасывать определенный объем парниковых газов в определенный год. Чем выше квоты, тем больше парниковых газов они имеют право выбросить в атмосферу без уплаты штрафа.

В конце года предприятие должно вернуть государству достаточную квоту, чтобы компенсировать произведенные выбросы.

Обычная схема содержит в себе метод «кнута и пряника»:

выделяя меньший объем квот, чем необходимо, для покрытия текущего уровня выбросов и налагая штрафы за недостаток возвращенных государству квот (компенсаций) в конце года; и
разрешая предприятиям, которые снижают свои выбросы до уровня, ниже, чем уровень, за который они получили квоту, получать прибыль от продажи «избыточных» квот.

Схемы абсолютного ограничения и торговли выбросами разрешают торговлю квотами в любое время. Некоторые предприятия могут выбрать путь продажи и приобретения квот, чтобы воспользоваться изменениями рыночных цен или использовать их в качестве хеджирования против других изменений рынка.

Ответ IFRIC
IFRIC выпустил инструкции в отношении того, как предприятия – источники выбросов газов с парниковым эффектом, участвующие в схеме ограничения промышленных выбросов с помощью квот, должны учитывать влияние этой схемы. Интерпретация IFRIC 3 "Квоты на выбросы веществ в окружающую среду» предоставляет инструкции в отношении учета имеющихся квот и обязательств по возврату квот (компенсаций) и/или уплате штрафов в конце года действия схемы.

Интерпретация IFRIС 3 требует, чтобы квоты учитывались как нематериальные активы в соответствии с МСФО (IAS) 38. Это применимо как к бесплатным квотам, полученным от правительства, так и к купленным квотам.

Квоты, полученные от правительства, признаются по справедливой стоимости. Соответствующий баланс доходов будущих периодов признается в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Купленные квоты учитываются по себестоимости.

Активный рынок на квоты будет развиваться во многих странах. Таким образом, предприятия этих стран имеют право выбора последующего учета квот между моделью учета по себестоимости и моделью переоценки (по МСФО (IAS) 38).

Модель переоценки требует, чтобы квоты учитывались по текущим ценам, при этом изменения справедливой стоимости должны признаваться в капитале через отчет об изменении капитала.

МСФО (IAS) 38 требует, чтобы нематериальные активы амортизировались для отражения потребления экономических выгод. Экономическая выгода от квоты на выбросы представляет собой ее использование для удовлетворения обязательств предприятия перед правительством, возникающих от выбросов парниковых газов в атмосферу.

Квоты не амортизируются, но при их возврате правительству или продаже другому предприятию происходит прекращение их признания. Однако баланс доходов будущих периодов должен амортизироваться в течение года. Баланс представляет собой стоимость квоты, предоставленной правительством, которая дает право предприятию на выброс определенного объема парниковых газов в атмосферу без уплаты штрафа.

Метод амортизации должен отражать модель использования этой выгоды. Амортизация доходов будущего периода должна производиться, таким образом, за каждую единицу объема выброшенного газа, что отражает объем выбросов, произведенных с начала года по сегодняшний день, и ожидаемых объемов выбросов в течение всего года.

Это имеет важное значение для предприятий, чьи выбросы в атмосферу варьируются в течение года. Обязанность вернуть квоту правительству или уплатить штраф в конце действия схемы является обязательством. Данное обязательство возникает по мере выбросов в атмосферу.

Обязательство учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Оно оценивается в соответствии с наилучшей оценкой предприятия в отношении расходов, требуемых для урегулирования обязательства по выбросам, произведенным на сегодняшний день.

Для оценки обязательств необходимо использовать текущую рыночную цену ряда квот, которые должны погасить данное обязательство, хотя оценка такой рыночной цены может представлять сложности в тех случаях, когда компании для того, чтобы выполнить свои обязательства, намереваются использоваться различные типы углеродных инструментов.

Ожидаемый дефицит квот, имеющихся в наличии для исполнения обязательств, приведет к признанию отдельного обязательства на соответствующий штраф.

Влияние на отчет о прибылях и убытках
Учетные требования интерпретации IFRIC 3 приведут к появлению в отчете о прибылях и убытках временной разницы между признанием изменений стоимости обязательства и нематериального актива.

На каждую дату составления бухгалтерского баланса обязательство переоценивается в соответствии с изменением рыночной цены квоты. Эти изменения немедленно признаются в отчете о прибылях и убытках.

Эти же изменения стоимости квоты не отражаются при учете нематериальных активов, если применяется модель учета по себестоимости, если только изменение стоимости не вызвано обесценением.

Если применяется модель учета по себестоимости, то изменения стоимости признаются в отчете об изменении капитала, а не в отчете о прибылях и убытках, опять же если только изменения не вызваны обесценением.

Таким образом, влияние повышения стоимости квот не отражается полностью в отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока квоты не возвращают правительству в погашение обязательств предприятия, возникающих от выбросов.

Несовпадение в учете между изменениями актива и изменениями обязательства повышают волатильность отчета о прибылях и убытках.

Трудности в применении
Вопрос о предоставлении квот от правительства предприятию может возникнуть после начала года, когда началось применение схемы ограничения промышленных выбросов с помощью квот. Это может привести к отсрочке признания предприятием квот и соответствующих доходов будущих периодов до тех пор, пока предприятие не начнет производить выбросы парниковых газов и не признает соответствующее обязательство.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!!
Наша точка зрения в отношении времени признания квоты изменилась. Квоты могут признаваться в начале периода, к которому они относятся, если они отвечают критериям признания актива.

Первоначальное признание может быть основано на прогнозной оценке квот, ожидаемых к получению, когда они будут формально выданы.

Оценка квот по внедрению схемы может вызывать трудности, пока не сформируется активный рынок. В первое время, скорее всего, придется прибегать к услугам специалистов-оценщиков.

Прочие последствия
Скорее всего, внедрение схемы ограничения промышленных выбросов с помощью квот повлечет за собой снижение ожидаемых потоков денежных средств от генерирующих единиц (ГЕ), которые выбрасывают парниковые газы. Интерпретация IFRIC 3 указывает, что этот факт является индикатором обесценения по МСФО (IAS) 36.

Таким образом, как только можно будет получить надежную оценку влияния схем ограничения промышленных выбросов с помощью квот, ГЕ, на которые повлияли данные схемы, необходимо будет протестировать на обесценение. Скорее всего, это станет главным событием 2004 г. для многих предприятий.

Каждая национальная схема ограничения промышленных выбросов с помощью квот, управляемая политикой правительства, будет функционировать определенным, только ей присущим способом. В некоторых странах ликвидные рынки могут возникнуть очень быстро, в других – далеко не сразу. Руководство предприятия должно понять, каким образом схема функционирует в каждой стране, в которой оно ведет свою деятельность, затрагиваемую данной схемой.

Обесценение и амортизация квот на выбросы
Предприятие А владеет электрической станцией. Оно получает от правительства квоты на выброс в соответствии с Системой ЕС для коммерческих обменов и торговли квотами на выбросы.

Предприятие А признает квоты, предоставленные правительством, как нематериальные активы по справедливой стоимости на дату получения
квоты с соответствующим сальдо доходов будущего периода.
Все квоты, покупаемые предприятием А, признаются по себестоимости. Для квот существует активный рынок, однако предприятие А не применяет модель переоценки по МСФО (IAS) 38. Предприятие А не имеет подписанного договора на продажу своих квот на будущую дату.

Предприятие А отчитывается на ежеквартальной основе.

Каким образом предприятие А должно тестировать квоты на обесценение на каждую дату бухгалтерского баланса? И
Нужно ли предприятию А признавать амортизацию квот?

бесценение квот на выбросы:

Квоты на выбросы необходимо проверять на обесценение, когда существуют признаки обесценения.

Квоты на выбросы тестируются на обесценение отдельно от электростанции, поскольку они не формируют часть ГЕ этой станции. Это происходит потому, что электростанция не нуждается в том, чтобы квоты генерировали потоки денежных средств от производства электроэнергии. (См. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

Квоты на выбросы также тестируются на обесценение отдельно от прочих обязательств, признанных за произведенные выбросы. Это требование МСФО (IAS) 36 для тех случаев, когда есть возможность определить возмещаемую сумму актива независимо от соответствующего ему обязательства.

Возмещаемая сумма квот - это их справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу, что представляет собой рыночную цену квот на дату составления бухгалтерского баланса. Для квоты не существует «потребительской стоимости», поскольку квоты не «используются» в коммерческой деятельности для генерирования потоков денежных средств, вместо этого они используются также, как используются денежные средства, чтобы урегулировать обязательство.

Амортизация квот на выбросы

В отношении удерживаемых нематериальных активов - квот на выбросы амортизация не начисляется.

Амортизация начисляется на амортизируемую стоимость нематериального актива, что предоставляет собой разницу между балансовой стоимостью и остаточной (ликвидационной) стоимостью.

Остаточная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость за нематериальный актив, имеющий активный рынок (МСФО (IAS) 38).

Балансовая стоимость не будет выше остаточной стоимости, поскольку квоты на выбросы будут обесцениваться до текущей рыночной цены (как это описано выше) в тех случаях, когда она ниже себестоимости (первоначальной стоимости).

Амортизацию учитывать не нужно.

Пример учетной политики и примечания
( Пример из Иллюстративной финансовой отчетности корпораций за 2005 г., ПвК)

Нематериальные активы

Исследования и разработки

Затраты на исследования признаются в качестве расхода по мере их возникновения. Затраты, понесенные на стадии разработки (проектирование и тестирование новых или усовершенствованных продуктов), признаются в качестве нематериальных активов, когда у компании есть уверенность в том, что проект будет успешным с точки зрения технической осуществимости и будущих экономических выгод, и если стоимость этого актива может быть достоверно оценена. Прочие затраты на разработку признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

Затраты на разработки, ранее признанные в качестве расходов, не признаются в качестве нематериального актива в последующих отчетных периодах. Капитализированные затраты на проведение разработок амортизируются с применением прямолинейного метода с начала коммерческого производства нового продукта в течение ожидаемого срока получения будущих экономических выгод.

Последующие затраты на незавершенный проект исследований и разработок, который был приобретен при объединении компаний и учитывался как актив (отдельно от гудвилла):

признаются в качестве расходов по мере их возникновения, если это затраты на исследования;
признаются в качестве расходов по мере их возникновения, если это затраты на разработки, которые не соответствуют критериям МСФО 38 для их признания в качестве нематериального актива;
признаются в качестве нематериального актива, если это затраты на разработки, которые соответствуют критериям признания нематериального актива.

Программное обеспечение

Затраты, связанные с разработкой или сопровождением компьютерных программ, признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

Затраты, напрямую связанные с идентифицируемыми и уникальными программными продуктами, контролируемыми отчитывающейся компанией, от которых компания ожидает получать экономические выгоды в будущем, покроют произведенные затраты, в течение срока, превышающего один год, признаются в качестве нематериального актива.

Эти затраты включают затраты на содержание группы разработчиков и соответствующую долю накладных расходов.

Затраты, связанные с усовершенствованием или расширением исходных технических характеристик компьютерных программ, учитываются как затраты на модернизацию и включаются в первоначальную стоимость этих компьютерных программ.

Затраты на разработку программного обеспечения, признанные в качестве нематериальных активов, амортизируются с применением прямолинейного метода в течение всего срока полезной службы нематериального актива, который не превышает трех лет.

Прочие нематериальные активы

Затраты на приобретение патентов, торговых марок и лицензий капитализируются и амортизируются с применением прямолинейного метода в течение всего срока полезной службы этих нематериальных активов.

Обесценение долгосрочных активов
Основные средства и другие долгосрочные активы, в том числе гудвилл и нематериальные активы, оцениваются на предмет возможных убытков от обесценения каждый раз, когда события или изменения в экономической ситуации свидетельствуют о том, что балансовая стоимость этих активов может превышать их возмещаемую сумму.

Убыток от обесценения признается в сумме, на которую балансовая стоимость нематериального актива превышает его возмещаемую сумму, которая определяется как наибольшее значение из чистой продажной цены актива и его эксплуатационной ценности. В целях определения убытков от обесценения активы группируются на самом низком уровне агрегирования, представляя генерирующие единицы, для которых существуют идентифицируемые потоки денежных средств.

Сопоставимая информация по движению нематериальных активов, включая гудвилл, за предыдущие отчетные периоды не требуется.

Убытки от обесценения возникли в результате реструктуризации деятельности по производству пищевых красок.

Затраты на разработки в основном включают затраты, произведенные внутри компании на крупные научно-технические разработки. В отношении этих затрат существует вероятность того, что они окупятся благодаря будущей коммерческой деятельности. Прочие нематериальные активы представляют приобретенные патенты и торговые марки.

Вопросы для самоконтроля (тесты)

1. Ликвидационная стоимость – это:

Стоимость утильсырья/лома.
Оценочная сумма, которую компания может получить при продаже актива на сегодняшний день за вычетом расходов на продажу.
Валовая денежная сумма, которую компания может получить при продаже актива в конце срока его полезной службы.

2. Срок полезной службы актива относится к периоду, на протяжении которого:

Актив доступен для использования любым количеством собственников.
Актив доступен для использования компанией.
Среднее между 1 и 2.

3. Элементами затрат являются:

покупная цена;
импортные пошлины;
невозмещаемые налоги на покупку;
накладные расходы отдела закупок, связанные с приобретением актива.
1. i-iv
2. i-iii
3. i-ii
4. i

4. Затраты, напрямую связанные с приобретением актива, включают:

затраты на профессиональные услуги;
затраты на юридические услуги;
административные и другие накладные расходы.
1. i
2. i-ii
3. i-iii

5. Следующие затраты

первоначальные издержки;
затраты на обучение персонала;
затраты на передислокацию или реорганизацию компании.

должны учитываться как:

Непредвиденные или чрезвычайные расходы.
Капитализироваться как основные средства.
Расходы текущего периода.

6. Когда актив приобретается на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, любая дополнительная оплата сверх цены актива учитывается как:

Стоимость основных средств.
Затраты по займам.
Затраты на ремонт и техническое обслуживание.

7. Когда один или несколько активов обмениваются на новый актив, новый актив оценивается по:

Стоимости замещения имущества.
Справедливой стоимости.
Ликвидационной стоимости.

8. Если при обмене активами, приобретаемый актив не может быть оценен по справедливой стоимости:

Он оценивается по стоимости обмениваемого актива.
Он оценивается по ликвидационной стоимости.
Актив не может капитализироваться.

9. Компания может выбрать в своей учетной политике либо метод учета по первоначальной стоимости, либо по переоцененной стоимости. Выбранный метод учета должен применяться к:

Всем нематериальным активам.
Целому классу нематериальных активов.
Большинству объектов нематериальных активов.

10. При учете по методу первоначальной стоимости актив учитывается по:

Первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

11. Можно ли оценить справедливую стоимость нематериального актива при учете по методу переоцененной стоимости, если подтвержденные данные о рыночной стоимости аналогичного актива отсутствуют?

Нет.
Да. Если актив является специфическим и продажи аналогичных активов редки, то справедливая стоимость актива оценивается по методу определения доходов или по восстановительной стоимости за вычетом амортизации.
Да. Если актив является специфическим и продажи аналогичных активов редки, то справедливая стоимость актива оценивается путем индексации.

12. Переоценки должны проводиться:

Ежегодно.
Каждые 3-5 лет.
В зависимости от изменений в справедливой стоимости активов.

13. Когда производится переоценка объекта нематериальных активов, то накопленная на дату переоценки амортизация:

Переоценивается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости.
Списывается с валовой балансовой стоимости актива, при этом чистая величина переоценивается до переоцененной стоимости актива.
Либо (1), либо (2).

14. Примерами отдельных классов нематериальных активов являются:

торговые марки;
фирменные девизы;
программное обеспечение;
лицензии и франшизы;
авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
рецепты, формулы, модели, проекты и макеты;
незавершенные нематериальные активы;
офисное оборудование;
оборудование для офисных столовых;
1. i-v
2. vi-ix
3. i-vii
4. i-ix

15. Может ли класс нематериальных активов переоцениваться по скользящему графику?

Только если переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются.
Только если переоценивается один класс активов.
Нет.

16. Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение:

Признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.
Относится на счет капитала в качестве резерва переоценки путем отражения в отчете о прибылях и убытках.
Кредитуется прямо на счет капитала в качестве резерва переоценки, без отражения в отчете о прибылях и убытках.

17. Если балансовая стоимость актива, который ранее не переоценивался, уменьшается в результате переоценки, это уменьшение:

Капитализируется.
Признается в качестве расходов текущего отчетного периода.
Признается в качестве чрезвычайных или непредвиденных расходов.

18. Перенос средств со счета резерва переоценки в капитале на счет
нераспределенной прибыли разрешается:

Только при выбытии актива.
При выбытии актива или постепенно в каждом периоде, на разницу между амортизационными начислениями на сумму, полученную в результате переоценки, и амортизацией на сумму первоначальной стоимости.
При наличии чистого убытка.

19. Амортизационные начисления за период учитываются:

Только в отчете о прибылях и убытках.
Как чрезвычайные статьи.
В отчете о прибылях и убытках, или в качестве части стоимости другого актива (например, запасов).

20. Изменения в сроках полезной службы нематериального актива должны:

Учитываться в соответствии с МСФО 8.
Немедленно признаваться в качестве расхода.
Отражаться в бухгалтерском балансе.

21. Балансовая стоимость актива составляет $10 млн. Его справедливая стоимость составляет $12 млн. Продолжается ли амортизация?

Нет.
Да, до окончания срока полезной службы актива.
Да, но норма амортизации должна быть в два раза меньше.

22. Балансовая стоимость актива равна ликвидационной стоимости.
Продолжается ли амортизация?

Нет.
Да, до окончания срока полезной службы актива.
Да, но норма амортизации должна быть в два раза меньше.

23. Ликвидационная стоимость актива больше нуля. Продолжается ли амортизация?

Нет.
Да, до окончания срока полезной службы, но из суммы амортизации вычитается величина ликвидационной стоимости.
Да, но норма амортизации должна быть в два раза меньше.

24. При определении срока полезной службы актива учитывается:

Ожидаемое использование актива.
Общедоступная информация об аналогичных видах активов.
Техническое и моральное устаревание.
Юридические и другие ограничения использования актива.
ровень знаний персонала, эксплуатирующего актив.
1. i-ii
2. i-iii
3. i-iv
4. i-v

25. На практике может применяться ряд методов амортизации. Данные методы включают прямолинейный метод, метод снижаемого остатка и метод объема производства.
Выбор метода амортизации определяется следующими факторами:

Налоговое законодательство.
Самый низкий уровень чистой балансовой стоимости.
Предполагаемая схема использования актива.

26. Признание балансовой стоимости актива прекращается (списание актива):

После выбытия.
Когда больше не ожидается получения будущих экономических выгод от использования актива.
По любой из вышеперечисленных причин.

27. Затраты на исследования могут капитализироваться:

Никогда.
После начала стадия разработки.
После окончания стадии разработки.

28. Если существует сторона, желающая купить у компании нематериальный актив в конце срока его полезной службы, но нет активного рынка для такого вида активов:

Его ликвидационная стоимость считается равной нулю.
Его ликвидационная стоимость уменьшается наполовину.
Его ликвидационная стоимость оценивается по полной стоимости продажи.

29. Определение нематериального актива включает следующие критерии:

Идентифицируемость.
Контроль над ресурсом.
Наличие будущих экономических выгод.
Ликвидационную стоимость.
1. i-ii
2. i-iii
3. i-iv
4. iii

30. Отделимость нематериального актива подразумевает:

Обособление от гудвилла.
Идентифицируемость.
Наличие права собственности на актив.

31. Контроль – это:

Способность получить будущие экономические выгоды от ресурса.
Способность ограничить доступ к ресурсу со стороны других компаний.
Оба из вышеперечисленных условий.

32. Будущие экономические выгоды от нематериального актива включают:

Выручку.
Экономию на затратах.
Ликвидационную стоимость.
1. i-ii
2. i-iii
3. i

33. Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает:

затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;
затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;
любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;
накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;
величину прибыли.
1. i-ii
2. i-iii
3. i-iv
4. i-v

34. Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны в качестве расходов и включены в предыдущую промежуточную или годовую финансовую отчетность:

Не должны впоследствии включаться в стоимость нематериального актива.
Могут быть включены в ликвидационную стоимость.
Могут быть включены в балансовую стоимость нематериального актива при последующей переоценке.

35. Нематериальные активы первоначально признаются по:

Первоначальной стоимости.
Переоцененной стоимости.
По любой из двух стоимостей.

7. Ответы на вопросы

1        2
2        2
3        2
4        2
5        3
6        2
7        2
8        1
9        2
10        3
11        1
12        3
13        3
14        3
15        3
16        3
17        2
18        2
19        3
20        1
21        2
22        1
23        2
24        3
25        3
26        3
27        1
28        3
29        2
30        1
31        3
32        1
33        3
34        1
35        1

Примечание: в данном учебном пособии использованы следующие публикации компании ПрайсвотерхаусКуперс:
- Применение МСФО
- Новости МСФО
- Решения по бухгалтерскому учету и отчетности

УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (история и авторское право)
(миллион скачанных копий)

Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке, подготовленных в рамках трех проектов TACIS при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.), которые выполнялись по руководством PricewaterhouseCoopers. Эти пособия также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации.

В этой серии рассматриваются все стандарты, основанные на учете по МСФО. Она предназначена в качестве практического пособия для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что эти книги представляют собой часть серии материалов, каждая из них является самостоятельным курсом. Каждое учебное пособие включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы. Предполагается, что пользователи имеют базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.

Три первых выпуска постоянно обновляются нами и доступны для свободного скачивания. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается их бесплатное использование в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.

Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), руководителю проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru, разместившим эти учебные пособия.

Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:

Ваше имя:
Ваш e-mail:	Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.
Пароль:	Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z 0-9 ! ? % @ # $ % ^ ~ & * \| / ( ) [ ] { } < > _ - + : ; . , ` и не может совпадать с логином.
Подтвердите пароль:
	Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности .