Корректировки по займам и облигациям при трансформации отчетности. Часть 2

Автор публикации

Волегова Наталья Викторовна

генеральный директор ООО "В2В Консультации".

В статье будут рассмотрены:

– корректировки стоимости займов, облигаций, если с их выпуском, выдачей или списанием возникли затраты;

– корректировки стоимости займов, облигаций с частичным погашением долга в течение срока владения займом, облигациями, а также

– корректировки по начислению процентных доходов и расходов.

Учет затрат по выпуску, выдаче и получению займов, облигаций

Учет согласно РСБУ

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат компании на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов (см. п. 9 ПБУ 19/02). К фактическим затратам относят:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

– суммы, уплачиваемые организациям иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, и др.

По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, компаниям разрешается относить на финансовые результаты разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью равномерно в течение срока их обращения (см. п. 22 ПБУ 19/02).

Затраты на информационные и консультационные услуги по финансовым обязательствам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (см. п. 3–6 ПБУ 15/02). То есть любые затраты, непосредственно связанные с финансовыми обязательствами, не включаются в стоимость финансового обязательства и списываются лишь в том периоде, когда они возникли.

Учет согласно МСФО

При первоначальном признании займов, облигаций (т. е. финансовых активов или обязательств) компания должна оценивать их по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, прямо связанные с приобретением, выпуском или списанием финансового актива/обязательства. Такое правило применимо только тогда, когда финансовый инструмент не оценивается по справедливой стоимости через ОПУ (т. е. не относится к первой категории – «ФА/ФО, учитывающиеся по справедливой стоимости через ОПУ») (см. п. 43 МСФО (IAS) 39).

Затраты по сделке – это вмененные издержки, относящиеся к приобретению или реализации/списанию финансовых инструментов (т. е. финансовых активов и финансовых обязательств).

Примеры затрат по сделкам: вознаграждение, комиссии, сборы бирж. Не являются затратами по сделкам: премия и дисконт по долговым инструментам, административные расходы и т. п.

Сравнение МСФО и РСБУ

1. В стоимость финансовых вложений по РСБУ принимаются лишь те затраты, которые непосредственно связаны с приобретением. В то же время в МСФО к стоимости финансовых инструментов также относятся затраты на их реализацию или списание.

2. В стоимость финансовых обязательств по РСБУ не включаются затраты, непосредственно связанные с ними. В МСФО, так же как и по финансовым активам, такие затраты включаются в первоначальную стоимость обязательства.

Пример 1

Затраты на приобретение финансового актива

Условия

31.12.2004 компания «А» приобрела облигации на сумму €100 000 сроком на 3 года с годовой (справедливой) процентной ставкой 10 % с выплатой процентов в конце каждого года.

До приобретения облигаций компания «А» заключила контракт с компанией «В» на оказание консультационных услуг по приобретению и дальнейшей продаже облигаций. Согласно договору компания «А» должна оплатить €4000 при приобретении облигаций и €6000 при продаже облигаций. Затраты на консультационные услуги непосредственно связаны с приобретаемыми облигациями.

Компания «А» классифицировала приобретенные облигации в категорию «Финансовые активы, удерживаемые до погашения» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость облигаций и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Российский учет

Согласно российскому учету затраты в размере €4000 могут быть включены только в стоимость приобретаемых облигаций. Затраты в сумме €6000 будут списаны в расходы, когда будут продаваться облигации, т. е. через 3 года.

Расчет

Первоначальная стоимость облигаций равна €104 000 (€100 000 + €4000).

Номинальная стоимость облигаций равна €100 000.

Ежегодные процентные доходы составляют €10 000 (€100 000 х 10 %).

Затраты €4000 будут списываться в расходы равномерно (т.е. €4000 / 3 года = €1333) в течение срока владения облигациями (п. 22 ПБУ 19/02).

Учет согласно МСФО

Согласно МСФО необходимо определить дисконтированную стои-

мость финансового актива и затем прибавить всю сумму затрат, т. е.

€10 000. Затраты распределяются по эффективной ставке процента.

Расчет

Таблица 1

Расчет амортизированной стоимости облигации (ФА)

Начальные данные		Дата выполнения расчетов	Перечисленные проценты и часть стоимости ФА/ФО	AmCost_1 до денежных приходов	AmCost_2 после денежных приходов	Сумма амортизации
Справедливая стоимость ФА/ФО	100 000	31.12.2004	–	110 000	110 000	–
Плюс затраты	10 000	31.12.2005	– 10 000	116 866	106 866	6866
Дата выдачи	31.12.2004	31.12.2006	– 10 000	113 537	103 537	6671
Дата погашения	31.12.2007	31.12.2007	– 110 000	110 000	0	6463
XIRR	6,2421 %

Таблица 2

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Покупка облигаций, €

Дт «Финансовые вложения»
100 000
Кт «Денежные средства»
100 000

1. Покупка облигаций, €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)[1]
100 000
Кт «Денежные средства»
100 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
100 000
Кт «Финансовые вложения»
100 000

2. Формирование первоначальной стоимости облигаций (включение в стоимость облигаций части затрат), €

Дт «Финансовые вложения»
4000
Кт «Кредиторская задолженность» (за консультационные услуги)
4000

2. Формирование первоначальной стоимости облигаций (включение в стоимость облигаций всех затрат), €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000
Кт «Кредиторская задолженность» (за консультационные услуги)
10 000

Корректировки:

2. По реклассификации части стоимости облигаций, €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
4000
Кт «Финансовые вложения»
4000

3. По увеличению стоимости облигаций (10 000 – 4000 = 6000), €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
6000
Кт «Кредиторская задолженность» (за консультационные услуги)
6000

31.12.2005

3. Начисление суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Финансовые вложения»
10 000
Кт «Процентный доход (ОПУ)»
10 000

3. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 1, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
6866
Кт «Процентный доход» (ОПУ)
6866

Корректировки:

4. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000
Кт «Финансовые вложения»
10 000

4. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Денежные средства»
10 000
Кт «Финансовые вложения»
10 000

5. Начисление части затрат на приобретение облигаций, €

Дт «Прочие расходы (ОПУ)»
1333
Кт «Финансовые вложения»
1333

4. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Денежные средства»
10 000
Кт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000

5. По реклассификации оплаты начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Финансовые вложения»
10 000
Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000

6. По сторнированию начисленных расходов в РСБУ, €

Дт «Финансовые вложения»
1333
Кт «Прочие расходы» (ОПУ)
1333

7. По сторнированию части начисленной суммы процентов
(10 000 – 6866 = 3134), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ)
3134
Кт «ФА, гр. 2» (облигации)
3134

31.12.2006

6. Начисление суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Финансовые вложения»
10 000
Кт «Процентный доход» (ОПУ)
10 000

7. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Денежные средства»
10 000
Кт «Финансовые вложения»
10 000

8. Начисление части затрат на приобретение облигаций, €

Дт «Прочие расходы» (ОПУ)
1333
Кт «Финансовые вложения»
1333

5. Начисление суммы процентов (расчет в табл.  1, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2006), €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
6671
Кт «Процентный доход» (ОПУ)
6671

6. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Денежные средства»
10 000
Кт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000

Корректировки:

8. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000
Кт «Финансовые вложения»
10 000

9. По реклассификации оплаты начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Финансовые вложения»
10 000
Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000

10. По сторнированию начисленных расходов в РСБУ, €

Дт «Финансовые вложения»
1333
Кт «Прочие расходы» (ОПУ)
1333

11. По сторнированию части начисленной суммы процентов
(10 000 – 6671 = 3329), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ)
3329
Кт «ФА, гр. 2» (облигации)
3329

31.12.2007

9. Начисление суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Финансовые вложения»
10 000
Кт «Процентный доход» (ОПУ)
10 000

7. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 1, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2007), €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
6463
Кт «Процентный доход» (ОПУ)
6463

Корректировки:

12. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000
Кт «Финансовые вложения»
10 000

10. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Денежные средства»
10 000
Кт «Финансовые вложения»
10 000

11. Начисление части затрат на приобретение облигаций, €

Дт «Прочие расходы» (ОПУ)
1333
Кт «Финансовые вложения»
1333

8. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям облигаций, €

Дт «Денежные средства»
10 000
Кт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000

13. По реклассификации оплаты начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Финансовые вложения»
10 000
Дт «ФА, гр. 2» (облигации)
10 000

14. По сторнированию начисленных расходов в РСБУ, €

Дт «Финансовые вложения»
1333
Кт «Прочие расходы» (ОПУ)
1333

15. По сторнированию части начисленной суммы процентов (10 000 – 6463 = 3537), €

Дт «Процентный доход» (ОПУ)
3537
Кт «ФА, гр. 2» (облигации)
3537

12. Погашение облигаций, €

Дт «Денежные средства»
100 000
Кт «Финансовые вложения»
100 000

13. Начисление оставшейся части затрат, связанных с продажей облигаций, €

Дт «Прочие расходы» (ОПУ)
6000
Кт «Кредиторская задолженность» (за консультационные услуги)
6000

9. Погашение облигаций, €

Дт «Денежные средства»
100 000
Кт «ФА, гр. 2» (облигации)
100 000

Корректировки:

16. По реклассификации финансовых инструментов, €

Дт «Финансовые вложения»
100 000
Кт «ФА, гр. 2» (облигации)
100 000

17. По сторнированию начисленных расходов в РСБУ по оставшимся затратам на облигации, €

Дт «Кредиторская задолженность» (за консультационные услуги)
6000
Кт «Прочие расходы» (ОПУ)
6000

В итоге суммы затрат в РСБУ и МСФО будут равными.

РСБУ

€1333 (сумма затрат, признаваемая в конце каждого года) × 3 года = €4000;

€6000 (оставшаяся сумма затрат, признанная в конце срока владения облигациями).

Всего: €4000 + €6000 = €10 000 – общая сумма затрат.

МСФО

€10 000 (процентные доходы по условию облигаций) – €6866

(процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат) = €3134 – на 31.12.2005;

€10 000 (процентные доходы по условию облигаций) – €6671

(процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат) = €3329 – на 31.12.2006;

€10 000 (процентные доходы по условию облигаций) – €6463

(процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат) = €3537 – на 31.12.2007.

Всего: €3134 + €3329 + €3537 = €10 000 – общая сумма затрат.

Пример 2

Затраты на приобретение финансового обязательства

Условия

31.12.2004 компания «А» получила заем на сумму €300 000 сроком на 3 года с годовой (справедливой) процентной ставкой 10 % с выплатой процентов в конце каждого года.

До приобретения облигаций компания «А» заключила контракт с компанией «В» на оказание консультационных услуг по получению займа. Согласно договору компания «А» должна оплатить €6000 при получении займа. Затраты на консультационные услуги непосредственно связаны с полученным займом.

Компания «А» классифицировала приобретенные облигации в категорию «Прочие финансовые обязательства» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость займа (т. е. финансового обязательства) и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Российский учет

Согласно российскому учету затраты на получение займа начисляются в момент получения займа. Сумма займа будет равна его номинальной стоимости.

Расчет

Номинальная стоимость займа равна €300 000.

Ежегодные процентные расходы составляют €30 000 (€300 000 х 10%).

Затраты €6000 будут начислены 31.12.2004 (на дату получения займа).

Учет согласно МСФО

Согласно МСФО необходимо определить дисконтированную стоимость финансового обязательства и затем отнять затраты, т. е. €6000.

Расчет

Таблица 3

Расчет амортизированной стоимости займа (ФО)

Начальные данные		Дата выполнения расчетов	Перечисленные проценты и часть стоимости ФА/ФО	AmCost_1 до денежных приходов	AmCost_2 после денежных приходов	Сумма амортизации
1		2	3	4	5	6
Справедливая стоимость ФА/ФО	300 000	31.12.2004	–	294 000	297 000	–
Плюс затраты	6000	31.12.2005	– 30 000	325 798	295 798	31 798
Дата выдачи	31.12.2004	31.12.2006	– 30 000	327 791	297 791	31 993
Дата погашения	31.12.2007	31.12.2007	– 330 000	330 000	0	32 209
XIRR	10,8158 %

Таблица 4

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Получение займа, €

Дт «Денежные средства»
300 000
Кт «Заем полученный»
300 000

1. Получение займа, €

Дт «Денежные средства»
300 000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
300 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов
согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «Заем полученный
300 000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
300 000

2. Начисление затрат на получение займа, €

Дт «Прочие расходы» (ОПУ)
6000
Кт «Кредиторская задолженность» (за консультационные услуги)
6000

2. Формирование первоначальной стоимости займа (исключение затрат из стоимости займа), €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)[2]
6000
Кт «Кредиторская задолженность» (за консультационные услуги)
6000

Корректировки:

2. По сторнированию начисленных расходов в РСБУ, €

Дт «Кредиторская задолженность» (за консультационные услуги)
6000
Кт «Прочие расходы» (ОПУ)
6000

3. По формированию первоначальной стоимости займа (исключение затрат из стоимости займа), €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
6000
Кт «Кредиторская задолженность» (за консультационные услуги)
6000

31.12.2005

3. Начисление суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
30 000
Кт «Заем полученный»
30 000

4. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Заем полученный»
30 000
Кт «Денежные средства»
30 000

3. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 3, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
31 798
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
31 798

4. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
30 000
Кт «Денежные средства»
30 000

Корректировки:

4. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Заем полученный»
30 000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
30 000

5. По реклассификации оплаты начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
30 000
Дт «Заем полученный»
30 000

6. По доначислению процентных расходов (31 798 – 30 000 = 1798), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
1798
Дт «ФО, гр. 2» (заем)
1798

31.12.2006

5. Начисление суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
30 000
Кт «Заем полученный»
30 000

6. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Заем полученный»
30 000
Кт «Денежные средства»
30 000

5. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 3, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2006), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
31 993
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
31 993

6. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
30 000
Кт «Денежные средства»
30 000

Корректировки:

7. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Заем полученный»
30 000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
30 000

8. По реклассификации оплаты начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
30 000
Дт «Заем полученный»
30 000

9. По доначислению процентных расходов (31 993 – 30 000 = 1993), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
1993
Дт «ФО, гр. 2» (заем)
1993

31.12.2007

7. Начисление суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
30 000
Кт «Заем полученный»
30 000

8. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Заем полученный»
30 000
Кт «Денежные средства»
30 000

7. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 3, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2007), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
32 209
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
32 209

8. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
30 000
Кт «Денежные средства»
30 000

Корректировки:

10. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Заем полученный»
30 000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
30 000

11. По реклассификации оплаты начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
30 000
Кт «Заем полученный»
30 000

12. По доначислению процентных расходов (32 209 – 30 000 = 2209), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
2209
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
2209

9. Погашение займа, €

Дт «Заем полученный»
300 000
Кт «Денежные средства»
300 000

9. Погашение займа, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
300 000
Кт «Денежные средства»
300 000

13. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
300 000
Кт «Заем полученный»
300 000

В итоге суммы расходов в РСБУ и МСФО будут равными.

РСБУ

€6000 – сумма затрат (признанная 31.12.2004).

МСФО

€1798 – на 31.12.2005;

€1993 – на 31.12.2006;

€2209 – на 31.12.2007.

Всего: €1798 + €1993 + €2209 = €6000 – общая сумма затрат (признанная в течение срока владения займом).

Учет займов (с досрочным частичным погашением)

При изменении условий погашения обязательств стороны договариваются о новых условиях договора и процентной ставки. В российском учете делаются проводки по тем суммам, которые указаны в графике погашения (или исходя из новой процентной ставки).

В МСФО при изменении условий договора обязательства необходимо пересчитывать эффективную ставку процента и делать дополнительные проводки таким образом, как если бы новые условия договора были изначально.

Пример 3

Частичное погашение, без изменения графика платежей

Условия

31.12.2004 компания «А» получила заем (финансовое обязательство) на сумму €100 000 сроком на 3 года. График погашения процентов и части займа представлен в табл. 5. Проценты выплачиваются в конце каждого года.

Таблица 5

График погашения займа и процентов по нему

Дата	Сумма		Итого
Дата	Проценты	Заем	Итого
31.12.2005	9000	20 000	29 000
31.12.2006	7200	60 000	67 200
31.12.2007	1800	20 000	21 800
Итого	18 000	100 000	118 000

Проценты рассчитаны исходя из справедливой процентной ставки.

Компания «А» классифицировала полученный заем в категорию «Прочие финансовые обязательства» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость обязательства и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Учет по РСБУ и МСФО

В данном примере учет по РСБУ и МСФО будет одинаковым (так как суммы процентов к погашению рассчитаны исходя из эффективной ставки процента), за исключением несоответствий классификации финансовых инструментов по МСФО и РСБУ.

Расчет

Таблица 6

Расчет амортизированной стоимости ФО

Начальные данные		Дата выполнения расчетов	Перечисленные проценты и часть стоимости ФА/ФО	AmCost_1 до денежных приходов	AmCost_2 после денежных приходов	Сумма амортизации
Справедливая стоимость ФА/ФО	100 000	31.12.2004	0	100 000	100 000	–
Плюс затраты	0	31.12.2005	– 29 000	109 000	80 000	9000
Дата выдачи	31.12.2004	31.12.2006	– 67 200	87 200	20 000	7200
Дата погашения	31.12.2007	31.12.2007	– 21 800	21 800	0	1800
XIRR	9 %

Таблица 7

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Получение займа, €

Дт «Денежные средства»
100 000
Кт «Заем полученный»
100 000

1. Получение займа, €

Дт «Денежные средства»
100 000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
100 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «Заем полученный»
100 000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
100 000

31.12.2005

2. Начисление суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
9000
Кт «Заем полученный»
9000

2. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
9000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
9000

Корректировки:

2. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Заем полученный»
9000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
9000

3. Оплата начисленной суммы процентов и части займа согласно условиям займа (9000 + 20 000), €

Дт «Заем полученный»
29 000
Кт «Денежные средства»
29 000

3. Оплата начисленной суммы процентов и части займа согласно условиям займа (9000 + 20 000), €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
29 000
Кт «Денежные средства»
29 000

3. По реклассификации оплаты начисленных процентов и части займа в РСБУ, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
29 000
Дт «Заем полученный»
29 000

31.12.2006

4. Начисление суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
7200
Кт «Заем полученный»
7200

5. Оплата начисленной суммы процентов и части займа согласно условиям займа (7200 + 60 000), €

Дт «Заем полученный»
67 200
Кт «Денежные средства»
67 200

4. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2006), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
7200
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
7200

5. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям займа (7200 + 60 000), €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
67 200
Кт «Денежные средства»
67 200

Корректировки:

4. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Заем полученный»
7200
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
7200

5. По реклассификации оплаты начисленных процентов и части займа в РСБУ, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
67 200
Дт «Заем полученный»
67 200

31.12.2007

6. Начисление суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
1800
Кт «Заем полученный»
1800

7. Оплата начисленной суммы процентов и части займа согласно условиям займа (1800 + 20 000), €

Дт «Заем полученный»
21 800
Кт «Денежные средства»
21 800

6. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2007), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
1800
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
1800

7. Оплата начисленной суммы процентов согласно условиям займа (1800 + 20 000), €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
21 800
Кт «Денежные средства»
21 800

Корректировки:

6. По реклассификации начисленных процентов и части займа в РСБУ, €

Дт «Заем полученный»
1800
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
1800

7. По реклассификации оплаты начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
21 800
Кт «Заем полученный»
21 800

Пример 4

Частичное погашение, с изменением графика платежей

Условия

31.12.2004 компания «А» получила заем (финансовое обязательство) на сумму €100 000 сроком на 3 года. График погашения представлен в табл. 8 (такой же, как в примере 3).

Проценты выплачиваются в конце каждого года.

Таблица 8

График погашения займа и процентов по нему (на 31.12.2004)

Дата	Сумма		Итого
Дата	Проценты	Заем	Итого
31.12.2005	9000	20 000	29 000
31.12.2006	7200	60 000	67 200
31.12.2007	1800	20 000	21 800
Итого	18 000	100 000	118 000

Проценты рассчитаны исходя из справедливой процентной ставки.

Исключение

31.12.2006 стороны договора пересмотрели условия займа

и согласовали новый график платежей (табл. 9).

Таблица 9

График погашения займа и процентов по нему (на 31.12.2006)

Дата	Сумма		Итого
Дата	Проценты	Заем	Итого
31.12.2005	9000	20 000	29 000
31.12.2006	7000	0	7000
31.12.2007	7000	80 000	87 000
Итого	23 000	100 000	123 000

Согласно новому графику погашения XIRR равна 8,8537 % (расчетная величина).

Учет по РСБУ и МСФО

В данном примере различия в учете будут следующими:

– несоответствие классификации финансовых инструментов согласно МСФО и РСБУ;

– корректировки в МСФО из-за изменений условий договора;

– корректировки по пересчету эффективной ставки процента.

Расчет

На момент заключения займа XIRR была равна 9 % (см. пример 3). В связи с пересмотром условий договора изменится и XIRR, а сумму амортизации и амортизированную стоимость займа нужно скорректировать так, как если бы новые условия существовали и на момент заключения договора займа (т. е. на 31.12.2004).

Согласно «идеальному расчету» (см. пример 3) на 31.12.2006 амортизированная стоимость займа равна €80 000, а сумма всей начисленной амортизации – €9000.

В соответствии с измененными данными на 31.12.2006 необходимо рассчитать новую амортизированную стоимость займа и сумму амортизации и затем сделать необходимые корректировки.

Таблица 10

Расчет амортизированной стоимости займа (ФО)

Начальные данные		Дата выполнения расчетов	Перечисленные проценты и часть стоимости ФА/ФО	AmCost_1 до денежных приходов	AmCost_2 после денежных приходов	Сумма амортизации
Справедливая стоимость ФА/ФО	100 000	31.12.2004	0	100 000	100 000
Плюс затраты	0	31.12.2005	– 29 000	108 854	79 854	8854
Дата выдачи	31.12.2004	31.12.2006	– 7000	86 924	79 924	7070
Дата погашения	31.12.2007	31.12.2007	– 87 000	87 000	0	7076
XIRR	8,8537 %

Согласно новому расчету на 31.12.2006 амортизированная сумма займа равна €79 854 (€80 000 – прошлый расчет), а сумма всей необходимой амортизации к начислению – €8854 (€9000 – прошлый расчет). Следовательно, необходимо скорректировать амортизированную стоимость и амортизацию облигаций, т. е. уменьшить их на € 146:

80 000 – 79 854 = 146 – AmCost;

9000 – 8854 = 146 – амортизация в 2006 г.

Таблица 11

Отражение в отчетности

РСБУ

МСФО

Трансформационные корректировки

31.12.2004

1. Получение займа, €

Дт «Денежные средства»
100 000
Кт «Заем полученный»
100 000

1. Получение займа, €

Дт «Денежные средства»
100 000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
100 000

1. Корректировка по реклассификации финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39, €

Дт «Заем полученный»
100 000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
100 000

31.12.2005

2. Начисление суммы процентов согласно условиям займа, €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
9000
Кт «Заем полученный»
9000

3. Оплата начисленной суммы процентов и части займа согласно условиям займа (9000 + 20 000), €

Дт «Заем полученный»
29 000
Кт «Денежные средства»
29 000

2. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 6, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2005), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
9000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
9000

3. Оплата начисленной суммы процентов и части займа согласно условиям займа (9000 + 20 000), €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
29 000
Кт «Денежные средства»
29 000

Корректировки:

2. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Заем полученный»
9000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
9000

3. По реклассификации оплаты начисленных процентов и части займа в РСБУ, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
29 000
Дт «Заем полученный»
29 000

31.12.2006

4. Начисление суммы процентов согласно новым условиям займа, €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
7000
Кт «Заем полученный»
7000

5. Оплата начисленной суммы процентов согласно новым условиям займа, €

Дт «Заем полученный»
7000
Кт «Денежные средства»
7000

4. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 10, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2006), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
7070
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
7070

5. Оплата начисленной суммы процентов согласно новым условиям займа, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
7000
Кт «Денежные средства»
7000

6. Корректировка амортизированной стоимости займа и амортизации из-за изменений условий договора, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
146
Кт «Процентные расходы» (ОПУ)
146

Корректировки:

4. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Заем полученный»
7000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
7000

5. По реклассификации оплаты начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
7000
Дт «Заем полученный»
7000

6. По доначислению процентных расходов (7070 – 7000), €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
70
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
70

7. По изменению амортизированной стоимости займа и амортизации из-за изменений условий договора, €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
146
Кт «Процентные расходы» (ОПУ)
146

31.12.2007

6. Начисление суммы процентов согласно новым условиям займа, €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
7000
Кт «Заем полученный»
7000

7. Начисление суммы процентов (расчет в табл. 10, столбец «Сумма амортизации», на 31.12.2007), €

Дт «Процентный расход» (ОПУ)
7076
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
7076

Корректировки:

8. По реклассификации начисленных процентов в РСБУ, €

Дт «Заем полученный»
7000
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
7000

7. Оплата начисленной суммы процентов и части займа согласно условиям займа (7000 + 80 000), €

Дт «Заем полученный»
87 000
Кт «Денежные средства»
87 000

8. Оплата начисленной суммы процентов согласно новым условиям займа (7000 + 80 000), €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
87 000
Кт «Денежные средства»
87 000

9. По реклассификации оплаты начисленных процентов и части займа в РСБУ (7000 + 80 000), €

Дт «ФО, гр. 2» (заем)
87 000
Кт «Заем полученный»
87 000

10. По доначислению процентных расходов (7076 – 7000), €

Дт «Процентные расходы» (ОПУ)
76
Кт «ФО, гр. 2» (заем)
76

В итоге суммы процентных расходов в РСБУ и МСФО будут равными.

РСБУ

€9000 – процентные расходы на 31.12.2005;

€7000 – процентные расходы на 31.12.2006;

€7000 – процентные расходы на 31.12.2007.

Всего: €9000 + €7000 + €7000 = €23 000 – общая сумма процентных расходов.

МСФО

€9000 – процентные расходы на 31.12.2005;

€7070 – процентные расходы на 31.12.2006 минус €146 – сторно процентных расходов на 31.12.2006 из-за изменения условий договора;

€7076 – процентные расходы на 31.12.2007.

Всего: €9000 + €7070 – €146 + €7076 = €23 000 – общая сумма процентных расходов.

[1] Финансовые активы, удерживаемые до погашения.

[2] Прочие финансовые обязательства.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:

Ваше имя:
Ваш e-mail:	Укажите реальный и действующий e-mail адрес. На него будет выслан запрос о подтверждении регистрации.
Пароль:	Пароль должен содержать от 6 до 20 символов из списка: A-z 0-9 ! ? % @ # $ % ^ ~ & * \| / ( ) [ ] { } < > _ - + : ; . , ` и не может совпадать с логином.
Подтвердите пароль:
	Нажимая кнопку «Регистрация», я принимаю условия Пользовательского соглашения и даю своё согласие Администрации Сайта на обработку моих персональных данных, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 года №152-ФЗ «О персональных данных», на условиях и для целей, определенных Политикой конфиденциальности .