Ассоциированные предприятия. Часть 4

Материал публикуется на основе книги «Применение МСФО 2010»,
подготовленной специалистами Группы международной финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг».
Книгу можно приобрести в издательстве «Альпина Бизнес Букс»

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 1
ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2
ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 3

Несовпадающие отчетные периоды

При применении метода долевого участия инвестору следует использовать последнюю финансовую отчетность ассоциированного предприятия. Когда отчетные даты инвестора и ассоциированного предприятия различаются, МСФО (IAS) 28 требует от ассоциированного предприятия подготовки специально для инвестора финансовой отчетности на отчетную дату инвестора, кроме случаев, когда это практически неосуществимо.

Если финансовая отчетность ассоциированного предприятия, используемая при применении метода долевого участия, подготовлена на отчетную дату, отличную от отчетной даты инвестора, необходимо произвести корректировки с целью учета существенных сделок или событий, например продажи значительного актива или понесения крупного убытка по договору, произошедших между этой датой и датой финансовой отчетности инвестора. Разрыв между отчетными датами ассоциированного предприятия и инвестора ни при каких обстоятельствах не может превышать трех месяцев. Это требование применяется во всех случаях без исключения, несмотря на то что на практике это может быть весьма обременительно по той причине, например, что:

– для того чтобы инвестор мог выполнить это требование, ассоциированное предприятие вынуждено готовить промежуточную финансовую отчетность;

– ассоциированное предприятие может само по себе быть компанией, акции которой котируются на бирже. При этом ее финансовая информация может быть чувствительной к курсу акций, а это подразумевает, что предприятие не может предоставить подробную финансовую информацию одному инвестору без одновременного предоставления эквивалентной информации всем другим инвесторам.

Продолжительность отчетных периодов и различия в отчетных датах не должны меняться от периода к периоду. Это означает, что если ассоциированное предприятие, которое ранее учитывалось по методу долевого участия на основе финансовой отчетности за несовпадающие отчетные периоды, начинает учитываться по методу долевого участия с использованием финансовой отчетности за одинаковые отчетные периоды, то необходим пересчет сравнительных данных, чтобы в каждом представленном периоде финансовая отчетность ассоциированного предприятия была включена в финансовую отчетность инвестора за одинаковый период.

МСФО (IAS) 28 требует лишь, чтобы окончание несовпадающего отчетного периода ассоциированного предприятия, используемого при применении метода долевого участия, отстояло от окончания отчетного периода инвестора не более чем на три месяца. Такой несовпадающий период необязательно должен оканчиваться до окончания отчетного периода инвестора.

Единая учетная политика

МСФО (IAS) 28 требует, чтобы финансовая отчетность инвестора готовилась на основе единой учетной политики, применяемой к однотипным сделкам и фактам хозяйственной деятельности в сходных обстоятельствах. Если при учете однотипных сделок и фактов хозяйственной деятельности в сходных обстоятельствах ассоциированное предприятие использует учетную политику, отличную от политики инвестора, необходимы корректировки для приведения учетной политики ассоциированного предприятия в соответствие с учетной политикой инвестора, если финансовая отчетность ассоциированного предприятия используется инвестором при применении метода долевого участия.

На практике это осуществить сложнее, чем в теории, поскольку влияние инвестора на ассоциированное предприятие, хотя оно и значительно, может оказаться недостаточным для обеспечения доступа к соответствующей подробной информации, необходимой для точного расчета корректировок. Пересчет финансовой отчетности ассоциированного предприятия для соответствия МСФО может потребовать большого объема подробных данных, которые просто не требуются общепринятыми принципами бухгалтерского учета страны ассоциированного предприятия (например, в отношении приобретения предприятий, выплат на основе долевых инструментов, финансовых инструментов и признания выручки).

Убыточные ассоциированные предприятия

Инвестор, имеющий ассоциированное предприятие, обязан отражать в учете свою долю убытков ассоциированного предприятия до того момента, когда его доля в убытках станет равна его доле участия в ассоциированном предприятии или превысит ее, после чего инвестор должен прекратить признание своей доли в дальнейших убытках. Для этой цели доля участия инвестора в ассоциированном предприятии равна сумме балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное предприятие, определяемой по методу долевого участия, и долгосрочных долей участия, которые, по существу, входят в состав чистых инвестиций инвестора в ассоциированное предприятие. Например, статья, погашение которой не планируется или маловероятно в обозримом будущем, по существу, увеличивает инвестиции предприятия в это ассоциированное предприятие. Совет по МСФО утверждает, что это требование обеспечивает невозможность для инвестора уклониться от признания убытка ассоциированного предприятия за счет реструктуризации своих инвестиций таким образом, чтобы основное финансирование осуществлялось из источников, отличных от долевого участия.

Эти статьи включают в себя:

– привилегированные акции;

– долгосрочную дебиторскую задолженность или кредиты (кроме имеющих достаточное обеспечение),

но не включают:

– дебиторскую задолженность по расчетам с покупателями (и заказчиками);

– кредиторскую задолженность по расчетам с поставщиками (и подрядчиками);

– долгосрочную дебиторскую задолженность, имеющую достаточное обеспечение (например, обеспеченные кредиты).

Как только доля инвестора в убытках, признаваемых по методу долевого участия, уменьшает стоимость инвестиций инвестора в обыкновенные акции до нуля, его доля в дальнейших убытках распределяется путем уменьшения других компонентов доли участия инвестора в ассоциированное предприятие в обратном порядке преимущественных прав требования (приоритета при ликвидации).

После снижения доли участия инвестора до нуля под дальнейшие убытки создается резерв и признается обязательство, только если инвестор принял на себя юридические или вытекающие из практики обязательства или совершил платежи от имени ассоциированного предприятия. Инвестор будет учитывать такие убытки в составе обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Если впоследствии ассоциированное предприятие показывает в отчетности прибыль, то инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как его доля в прибыли сравняется с долей неотраженных убытков. Хотя МСФО (IAS) 28 не указывает на это в явной форме, логично предположить, что при возобновлении признания прибыли она относится на восстановление различных компонентов доли участия инвестора в ассоциированном предприятии в порядке, обратном тому, в котором они списывались (т. е. в порядке приоритета при ликвидации).

Этот метод учета, иногда именуемый «уровневый учет»[1], в целом соответствует требованиям МСФО (IAS) 27 до изменения этой практики в результате поправок в МСФО (IAS) 27 по отнесению убытков дочерних предприятий в неполной собственности на миноритарных акционеров, внесенных в 2008 г.

Наряду с признанием убытков, возникающих в силу применения метода долевого участия, инвестор ассоциированного предприятия обязан учесть дополнительные требования МСФО (IAS) 28 в отношении убытков от обесценения.

Пример 1

Учет убыточного ассоциированного предприятия

В начале года предприятие «H» инвестирует €5 млн в приобретение 30%-ной доли участия в ассоциированном предприятии «A». Кроме того, предприятие «H» предоставляет ассоциированному предприятию кредит в сумме €9 млн, но не дает никаких гарантий или обязательств по предоставлению дальнейшего финансирования. Как предприятие «H» должно учитывать убыток в размере €20 млн, понесенный ассоциированным предприятием в течение года?

Доля предприятия «H» в убытках предприятия «A» составляет 30 % х €20 млн = €6 млн. Если кредит, выданный предприятием «H» предприятию «A», рассматривается как составная часть чистых инвестиций в ассоциированное предприятие, тогда балансовая стоимость ассоциированного предприятия уменьшается на €6 млн: с €14 млн (€5 млн + €9 млн) до €8 млн. Иными словами, балансовая стоимость инвестиций уменьшается до нуля, а сумма кредита уменьшается до €8 млн. Но если кредит не является составной частью чистых инвестиций в ассоциированное предприятие, тогда предприятие «H» учитывает убыток в следующем порядке:

– балансовая стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие снижается с €5 млн до нуля;

– убыток в размере €1 млн не признается, поскольку предприятие «H» не давало никаких гарантий и не имеет обязательств по предоставлению дальнейшего финансирования. Однако если бы на второй год предприятие «A» получило прибыль €10 млн, то предприятие «H» признало бы прибыль лишь в сумме €2 млн (= €10 млн х 30 % – €1 млн). Тем не менее, если бы на второй год предприятие «Н» предоставило предприятию «А» гарантию в размере €1,5 млн, а прибыль предприятия «А» равнялась нулю, предприятию «Н» пришлось бы сразу же признать убыток в размере €1 млн (более низкое из значений непризнанного убытка в €1 млн и гарантии в размере €1,5 млн), поскольку теперь у него имеется юридическое обязательство по выплате долгов предприятия «А», и

– поскольку имеются признаки, указывающие на обесценение, кредит, который был предоставлен предприятием «Н» своему ассоциированному предприятию «А», подлежит проверке на предмет обесценения согласно МСФО (IAS) 39.

Дата начала и прекращения учета по методу долевого участия

Согласно общим требованиям к учету по методу долевого участия инвестор начинает учитывать ассоциированное предприятие по методу долевого участия с даты приобретения значительного влияния на него (если он не освобождается от учета по методу долевого участия).

Если инвестор не применяет к ассоциированному предприятию метод долевого участия на том основании, что оно классифицировано как предназначенное для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, то при последующем изменении классификации данных инвестиций инвестор обязан применить метод долевого участия ретроспективно – с даты, когда инвестиции были первоначально классифицированы как предназначенные для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, прошедшие после этой классификации, подлежит пересчету.

Инвестор прекращает учет инвестиций с использованием метода долевого участия с даты, когда он утрачивает значительное влияние. Если объект инвестиций становится дочерним или совместным предприятием, его учет будет осуществляться согласно МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 31 соответственно. В других случаях он будет учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 39.

Прекращение учета по методу долевого участия – до применения МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) и МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.)

МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) применяется в отношении объединений бизнеса с датой приобретения на начало или после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 г. или после этой даты. При этом допускается его досрочное применение. МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) вступает в силу на эту же дату. В отношении отчетных периодов, предшествующих применению новых редакций данных стандартов, МСФО (IAS) 28 устанавливает, что «балансовая стоимость инвестиций на дату, когда они прекращают классифицироваться в качестве ассоциированного предприятия, должна рассматриваться как их фактическая стоимость при первоначальной оценке в качестве финансового актива согласно МСФО (IAS) 39».

Изложенные в МСФО (IAS) 39 правила оценки сложны. Суть их, однако, сводится к тому, что бывшее ассоциированное предприятие первоначально отражается по справедливой стоимости, но его стоимость считается равной балансовой стоимости на дату, когда оно перестает быть ассоциированным предприятием. Поэтому, если инвестиции впоследствии учитываются как финансовый актив, «имеющийся в наличии для продажи», разницу между его первоначальной стоимостью и справедливой стоимостью следует относить на прочий совокупный доход. Если инвестиции впоследствии учитываются как финансовый актив «по справедливой стоимости через прибыль или убыток», то разница признается в составе чистой прибыли за период. В любом случае инвестиции будут впоследствии оцениваться по справедливой стоимости – различие лишь в том, что доходы и расходы от переоценки отражаются либо в составе прибыли или убытка, либо в составе прочего совокупного дохода.

А. Накопленные курсовые разницы

МСФО (IAS) 27 (2007 г.) повторяет требование МСФО (IAS) 21 «Влияние валютных изменений» о том, что при выбытии инвестиций в зарубежное подразделение прибыль или убыток от выбытия должны включать переклассифицированные из капитала в состав прибыли или убытка накопленные положительные и отрицательные курсовые разницы по этому подразделению, которые согласно МСФО (IAS) 21 ранее были признаны в составе прочего совокупного дохода. Хотя редакция МСФО (IAS) 28, имеющая силу до принятия МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) и МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.), в явной форме не повторяет это требование МСФО (IAS) 21, представляется очевидным, что тот же принцип должен применяться и к выбытию ассоциированного предприятия.

МСФО (IAS) 21 разъясняет, что выбытие зарубежного подразделения может произойти путем продажи, ликвидации, возврата акционерного капитала или прекращения деятельности. В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Далее МСФО (IAS) 21 разъясняет, что списание балансовой стоимости зарубежного подразделения не является частичным выбытием; соответственно, никакая часть накопленной положительной или отрицательной курсовой разницы не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания, за исключением случаев, когда списание происходит в результате факта «выбытия», как было описано выше. Поправки к МСФО (IFRS) 1 и МСФО (IAS) 27, опубликованные в мае 2008 г., внесли изменения в МСФО (IAS) 21, разъясняющие, что дивиденды, выплачиваемые зарубежным подразделением и учитываемые в качестве выручки материнской компанией, инвестором или участником совместной деятельности в отдельной финансовой отчетности, не должны учитываться как выбытие или частичное выбытие чистых инвестиций. Это отличается от предыдущего подхода, когда в МСФО (IAS) 21 было представлено разъяснение, согласно которому выплата дивидендов являлась частью выбытия только в том случае, когда она представляла собой возврат инвестиций, например когда дивиденды выплачивались из прибыли до приобретения.

При этом возникает вопрос, каков должен быть порядок учета накопленных курсовых разниц в отношении бывшего ассоциированного предприятия, которое переходит под действие МСФО (IAS) 39, как описано выше. Проблемы здесь весьма сходны с теми, которые возникают в отношении бывшего дочернего предприятия после его перехода под действие МСФО (IAS) 39.

Б. Другие накопленные доходы и расходы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода

Подобно МСФО (IAS) 27 (2007 г.), та редакция МСФО (IAS) 28, которая имеет силу до принятия МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) и МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.), не описывает порядок учета после выбытия ассоциированного предприятия доли инвестора в других накопленных доходах и расходах, ранее признанных в составе прочего совокупного дохода и связанных с активами и обязательствами выбывшего ассоциированного предприятия. Такие накопленные доходы и расходы были бы отнесены на прибыль или убыток в случае, если бы эти активы и обязательства были реализованы ассоциированным предприятием отдельно. Эти статьи могут включать в себя:

– накопленные доходы и расходы от хеджирования, учитываемые согласно требованиям МСФО (IAS) 39;

– иные суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, которые подлежали бы включению в прибыль или убыток, если бы ассоциированное предприятие самостоятельно реализовало активы, к которым они относятся, например доходы и расходы от имеющихся в наличии для продажи финансовых активов, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 39.

МСФО (IAS) 39 также не рассматривает эту проблему. Однако включение в отчет о прибылях и убытках представляется уместным, поскольку выбытие ассоциированного предприятия ведет к списанию с баланса доли инвестора в отдельных активах и обязательствах этого ассоциированного предприятия так, как если бы они были реализованы отдельно.

Прекращение учета по методу долевого участия – при применении МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) и МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.)

МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) применяется в отношении объединений бизнеса с датой приобретения на начало или после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение допускается. МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) вступает в силу на эту же дату.

Этап II проекта Совета по МСФО «Объединение бизнеса» и явившиеся его результатом поправки в МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 3 привели к ряду изменений в порядке учета потери значительного влияния. Параграф 18 МСФО (IAS) 28 был изменен следующим образом:

«Инвестор должен прекратить использование метода долевого участия с даты, на которую он прекращает оказывать значительное влияние на ассоциированное предприятие, и должен с этой даты учитывать инвестиции в соответствии с МСФО (IAS) 39 при условии, что ассоциированное предприятие не становится его дочерним предприятием или совместно контролируемым предприятием. При потере значительного влияния инвестор должен оценивать по справедливой стоимости инвестиции, которые он сохраняет в бывшем ассоциированном предприятии. Инвестор должен признать в отчете о прибылях и убытках разницу между:

a) справедливой стоимостью оставшихся инвестиций и поступлениями от выбытия части доли участия в ассоциированном предприятии и

б) балансовой стоимостью инвестиций на дату потери значительного влияния».

Таким образом, при потере значительного влияния происходит переоценка оставшейся доли участия по справедливой стоимости, которая относится в состав прибыли или убытка независимо от последующего порядка учета данной доли участия согласно МСФО (IAS) 39.

Более того, в МСФО (IAS) 28 было внесено требование о том, чтобы при потере инвестором значительного влияния на ассоциированное предприятие все суммы, признанные в составе прочего совокупного дохода в отношении данного ассоциированного предприятия, признавались бы инвестором на той же основе, которая была бы необходима в том случае, если бы ассоциированное предприятие напрямую списало соответствующие активы или обязательства. Аналогичным образом был изменен МСФО (IAS) 21, и в нем появилось требование о том, что при потере значительного влияния накопленная сумма курсовых разниц, отложенных в качестве отдельного компонента капитала, относящаяся к ассоциированному предприятию, должна признаваться в отчете о прибылях и убытках. На практике это означает, что доход или расход должен признаваться в составе прибыли или убытка при потере значительного влияния, даже если впоследствии бывшее ассоциированное предприятие учитывается как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи.

Необходимо отметить, что если происходит потеря значительного влияния, однако какая-то доля участия при этом сохраняется, данная корректировка при переклассификации из капитала в состав прибыли или убытка делается в отношении полной суммы, отражаемой в составе прочего совокупного дохода, а не суммы, пропорциональной доле участия, выбытие которой было осуществлено.

В Основе для выводов к новой редакции МСФО (IAS) 21 объясняется, что потеря значительного влияния представляет собой важное экономическое событие, подтверждающее учет сделки как выбытия согласно МСФО (IAS) 21 и, как следствие, перевод курсовой разницы в полном объеме, а не ее пропорциональной части, что требовалось бы, если бы эта операция учитывалась как частичное выбытие согласно МСФО (IAS) 21.

Однако если доля участия инвестора в ассоциированном предприятии снижается (но объект инвестиций остается ассоциированным предприятием), инвестор должен «переклассифицировать в отчете о прибылях и убытках лишь пропорциональную сумму прибыли или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода», и «переклассифицировать в отчете о прибылях и убытках лишь пропорциональную часть накопленной суммы курсовых разниц, признанных в составе прочего совокупного дохода». Это означает, что инвестор должен признать в отчете о прибылях и убытках часть:

– курсовых разниц, ранее признанных в соответствии с МСФО (IAS) 21 в составе прочего совокупного дохода;

– накопленных доходов и расходов от хеджирования, ранее признанных в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 39[2];

– иных сумм, ранее признанных в составе прочего совокупного дохода, которые подлежали бы включению в доходы и расходы, если бы ассоциированное предприятие самостоятельно реализовало активы, к которым они относятся, например прибыль или убыток от имеющихся в наличии для продажи финансовых активов, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 39[3], пропорционально выбывшей доле участия.

Условное выбытие – до применения МСФО (IAS) 27 (с поправками, принятыми в 2008 г.) и МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.)

Доля участия инвестора в ассоциированном предприятии может уменьшаться не только в результате прямого выбытия. Такое уменьшение доли участия, часто именуемое «условное выбытие», ведет к «разводнению» прибыли или убытка. Условное выбытие может возникнуть по ряду причин, включая следующие:

– инвестор приобретает не все акции ассоциированного предприятия, на которые он имеет право в рамках выпуска прав на приобретение акций;

– ассоциированное предприятие объявляет дивиденды в форме акций, которые оказываются невостребованы инвестором; соответственно, его пропорциональная доля уменьшается;

– другие акционеры исполняют опционы или варранты, выпущенные ассоциированным предприятием;

– ассоциированное предприятие выпускает акции в пользу третьих лиц.

Рассмотрим такую сделку на примере.

Пример 2

Условное выбытие ассоциированного предприятия

1 января 2008 г. инвестор «А» приобрел 30%-ную долю участия в предприятии «Б» за £ 500 000. Инвестор «А» оказывает значительное влияние на предприятие «Б» и учитывает инвестиции в это ассоциированное предприятие по методу долевого участия. На дату приобретения ассоциированное предприятие имеет чистые активы в размере £1 000 000, справедливая стоимость которых равна £1 200 000. В течение года, закончившегося 31 декабря 2008 г., предприятие «Б» отразило прибыль после налогообложения в сумме £200 000 и выплатило дивиденды в сумме £18 000. Предприятие «Б» также отразило в составе прочего совокупного дохода отрицательную курсовую разницу в сумме £40 000.

Чистые активы предприятия «Б» на 31 декабря 2008 г. можно рассчитать следующим образом:

Доля участия инвестора «А» в предприятии «Б» на 31 декабря 2008 г. рассчитывается следующим образом:

Ее можно также определить следующим образом:

1 января 2009 г. предприятие «Б» осуществило эмиссию акций для существующих акционеров, в которой инвестор «А» не принял участия. В результате эмиссии были привлечены дополнительные денежные средства в сумме £150 000 и доля участия инвестора «А» в предприятии «Б» снизилась до 25 %.

Соответственно, чистые активы предприятия «Б» на 1 января 2009 г. составляют:

С учетом вышеописанных фактов как инвестор «А» должен учитывать разводнение своих инвестиций в предприятие «Б»?

Метод A

МСФО (IAS) 28 определяет метод долевого участия как «метод учета, при котором инвестиции первоначально отражаются по стоимости приобретения, а затем их балансовая стоимость корректируется на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытках объекта инвестиций». Буквальное толкование этого определения предполагает, что при расчете убытка от разводнения инвестор «А» должен учитывать только изменение в своей доле чистых активов предприятия «Б», не принимая в расчет изменения в условном гудвиле:

Хотя гудвил (*) включается в балансовую стоимость инвестиций, он не отражается отдельно и не подвергается проверке на предмет обесценения. На это можно возразить, что разводнение доли участия и признание убытка в сумме .31 600 служат объективным свидетельством обесценения и, соответственно, балансовая стоимость .513 000 подлежит проверке на предмет обесценения согласно требованиям МСФО (IAS) 36.

Метод Б

Существует и другое мнение, согласно которому условные выбытия должны учитываться в том же порядке, что и «подлинные» выбытия. Иными словами, в расчет должна приниматься полная балансовая стоимость инвестиций, включая гудвил. Таким образом, убыток от условного выбытия рассчитывается следующим образом:

В п. 33 МСФО (IAS) 28 однозначно сказано, что гудвил, включенный в балансовую стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие, отдельному учету не подлежит. Соответственно, имеется сильный аргумент в пользу того, что он также не должен исключаться из стоимости условного выбытия.

Хотя при подготовке МСФО (IAS) 28 Совет по МСФО специально не рассматривал порядок учета условных выбытий ассоциированных предприятий, в параграфе 20 этого стандарта делается ссылка на концепции, лежащие в основе процедур учета приобретения дочерней компании, при учете приобретения долей участия в ассоциированных предприятиях. Поэтому не следует исходить из буквального определения метода долевого участия – более правильно учитывать условное выбытие ассоциированных предприятий в том же порядке, что и условное выбытие дочерних предприятий.

И наконец, в отсутствие стандарта или интерпретации, непосредственно применимых к сделке, другому событию или условию, МСФО (IAS) 8 требует от руководства компании обратиться к стандартам, установленным другими разрабатывающими стандарты органами, использующими сходную концептуальную модель разработки стандартов бухгалтерского учета. Некоторые органы, разрабатывающие стандарты (например, в Великобритании и США), однозначно требуют включения гудвила, являющегося частью инвестиций в ассоциированное предприятие, в расчет дохода или расхода от условного выбытия.

Вывод

Итак, в силу приведенных выше аргументов мы полагаем, что метод Б в целом является более приемлемым, чем метод А. Следует отметить, однако, что при обсуждении проблем разводнения прибылей и убытков от условного выбытия дочерних, совместных и ассоциированных предприятий в 1997 г. членам Постоянного комитета по интерпретации (ПКИ) не удалось прийти к консенсусу ни по одной из двух нижеуказанных проблем:

– каков должен быть порядок расчета прибылей и убытков от разводнения;

– следует ли относить доходы и расходы от разводнения непосредственно в состав прибыли или убытка либо же отражать их в составе прочего совокупного дохода.

Условное выбытие при применении МСФО (IAS) 27 (с поправками, принятыми в 2008 г.) и МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.)

В рамках этапа II проекта «Объединение бизнеса» в МСФО (IAS) 27 были внесены поправки, в соответствии с которыми частичное выбытие дочерних компаний при сохранении контроля учитывается как операции с капиталом. С нашей точки зрения, это не оказывает влияния на метод учета, представленный в примере 2. Согласно методу долевого участия инвестор учитывает лишь свою долю участия. Принимая во внимание тот факт, что доля участия других инвесторов в ассоциированном предприятии не отражается в финансовой отчетности инвестора, нет оснований полагать, что условные выбытия могут учитываться только как операции с капиталом. Таким образом, приведенные выше заключения остаются в силе.

В результате пересмотра МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 3 были внесены некоторые изменения в требования МСФО (IAS) 28 в отношении учета потери значительного влияния и уменьшения доли инвестора в ассоциированном предприятии, при котором объект инвестиций остается ассоциированным предприятием.

Одним из возможных последствий применения пересмотренных МСФО в отношении учета по методу долевого участия, которое было недавно рассмотрено Комитетом IFRIC, является применение метода учета выпуска акций объектом инвестиций, учитываемым по методу долевого участия.

Комитет IFRIC на заседаниях в мае и июле 2009 г. отметил, что параграф 19А МСФО (IAS) 28 содержит руководство по учету сумм, признанных в составе прочего совокупного дохода в случае уменьшения доли инвестора, при котором он сохраняет значительное влияние. Комитет IFRIC отметил отсутствие конкретных требований по признанию доходов или расходов, обусловленных уменьшением доли инвестора в результате выпуска акций ассоциированным предприятием. Однако Комитет IFRIC также отметил, что переклассификация сумм в состав прибыли или убытка из состава прочего совокупного дохода обычно требуется при определении дохода или расхода от выбытия. Параграф 19А МСФО (IAS) 28применяется во всех случаях уменьшения доли участия инвестора вне зависимости от причины.

Комитет IFRIC пришел к выводу, что критерии включения данного вопроса в рабочую программу не были выполнены в основном потому, что МСФО содержат рекомендации по этому вопросу и Комитет IFRIC не ожидает значительных расхождений на практике. Таким образом, Комитет IFRIC решил не включать данный вопрос в свою программу.

Очевидно, что Комитет IFRIC ожидает, что доходы или расходы от условного выбытия будут признаваться в составе прибыли или убытка и будут включать суммы, переклассифицированные из состава прочего совокупного дохода.

Налог на прибыль

Налог на прибыль, возникающий в отношении инвестиций в ассоциированные предприятия, учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль». Это часто приводит к признанию отложенного налога по всем временным разницам, относящимся к ассоциированным предприятиям[4].

Распределение прибыли сверх балансовой стоимости

Если ассоциированное предприятие выплачивает дивиденды инвестору в размере, превышающем балансовую стоимость инвестиций, ответ на вопрос, как следует учитывать сумму превышения, не является очевидным. Согласно МСФО (IAS) 37 обязательство должно признаваться, только если инвестор обязан возместить дивиденды, принял на себя юридическое или вытекающее из практики обязательство или совершил платежи от имени ассоциированного предприятия. Казалось бы, в отсутствие подобных обязательств инвестор мог бы признать превышение в составе чистой прибыли за период. Когда ассоциированное предприятие впоследствии получает прибыль, инвестору следует возобновить признание прибыли только тогда, когда она превысит сумму избыточных денежных поступлений, отнесенных на чистую прибыль, и убытков, не отраженных в прошлых периодах.

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 5