Примеры резервов, условных активов и условных обязательств. Часть 1

Материал публикуется на основе книги «Применение МСФО 2011»,

подготовленной специалистами Группы международной

финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг»

МСФО (IAS) 37 основывается на общих правилах признания и оценки, устанавливая при этом более конкретные требования для определенных случаев, таких как будущие операционные убытки, будущие затраты на реструктуризацию и обременительные договоры. В статье анализируются данные ситуации; представляются другие примеры, включая рассмотренные в Приложении к стандарту, и прочие вопросы, в контексте которых Комитет по интерпретации обсуждал порядок применения принципов МСФО (IAS) 37. 

Компании не должны создавать резервы под будущие операционные убытки 

МСФО (IAS) 37 четко устанавливает, что «резервы не должны создаваться в отношении будущих убытков от операционной деятельности» [МСФО (IAS) 37.63]. Причина этого заключается в том, что подобные убытки не отвечают определению обязательства и общим критериям признания, указанным в стандарте [МСФО (IAS) 37.64]. В частности, отсутствует текущее обязательство, являющееся следствием события в прошлом. Такие затраты следует признавать при их возникновении в будущем, точно так же как и будущую прибыль.

Однако было бы неправильно предположить, что данное требование фактически не допускает прогнозирования влияния будущих операционных убытков, поскольку они иногда признаются в соответствии с требованиями других стандартов либо при оценке актива компании, либо чтобы не допустить неправомерного признания выручки. Например:

•  согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы списываются в том объеме, в котором они не будут возмещены за счет будущей выручки, вместо того чтобы отражать невозмещение как будущие операционные убытки;

•  согласно МСФО (IAS) 11 резерв создается под убытки, возникновение которых ожидается в рамках договоров на строительство;

•  согласно МСФО (IAS) 36 обесценение активов оценивается на основе приведенной стоимости будущих денежных потоков от операционной деятельности, что означает признание влияния не только будущих операционных убытков, но и прибыли от операционной деятельности, которая не рассматривается стандартом. В МСФО (IAS) 37 особо отмечается тот факт, что ожидание будущих операционных убытков может указывать на то, что определенные активы подверглись обесценению [МСФО (IAS) 37.65].

Таким образом, это гораздо более сложный вопрос, нежели указывается в МСФО (IAS) 37. Действительно, МСФО (IAS) 37 действует на границе между общим запретом на признание будущих убытков и признанием договорных или вытекающих из практики обязательств, которые, как ожидается, приведут к возникновению убытков в будущих отчетных периодах.

Резервы под реструктуризацию 

МСФО (IAS) 37 ограничивает свободу компаний как в отношении признания резервов под реструктуризацию, так и видов затрат, которые могут включаться в такие резервы.

МСФО (IAS) 37 определяет реструктуризацию как «программу, запланированную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет [МСФО (IAS) 37.10]:

а) объем деятельности, осуществляемой предприятием, либо

б) способ ведения такой деятельности».

В стандарте указывается, что это включает в себя [МСФО (IAS) 37.70]:

а) продажу или прекращение направления деятельности;

б) закрытие мест ведения деятельности в стране или регионе либо перемещение коммерческой деятельности из одной страны или региона в другую страну или регион;

в) изменения в структуре управления, например отмену одного из уровней управления;

г) фундаментальную реорганизацию, которая оказывает существенное воздействие на характер и область деятельности предприятия.

Это определение предполагает широкую интерпретацию, и если определить, было ли подразделение продано, закрыто или перемещено, достаточно просто, определение того, является ли организационное изменение фундаментальным, существенным или лишь частью процесса постоянного усовершенствования, представляет собой субъективное суждение. Несмотря на то что организационные изменения являются постоянным процессом во многих сферах бизнеса, компании могут поддаться искушению классификации всех видов операционных затрат в составе затрат на реструктуризацию, тем самым заставляя пользователя финансовой отчетности воспринимать их в ином свете, а не как «нормальные» затраты на текущую деятельность в изменяющейся деловой среде. Даже несмотря на то что требования МСФО (IAS) 37 препятствуют слишком раннему признанию таких затрат, вопрос об их классификации еще не до конца решен в стандарте. Ввиду этого может иметь место противоречие между допустимым учетом ожидаемых затрат на реструктуризацию, которые соответствуют критериям, и содержащимся в МСФО (IAS) 37 общим запретом на создание резерва по будущим операционным убыткам.

МСФО (IAS) 37 подчеркивает, что, когда реструктуризация соответствует определению прекращенной деятельности в соответствии с МСФО (IFRS) 5, согласно этому стандарту требуется дополнительное раскрытие информации [МСФО (IAS) 37.9].

Признание резерва под реструктуризацию

МСФО (IAS) 37 требует, чтобы затраты на реструктуризацию признавались только тогда, когда выполняются общие критерии признания, установленные стандартом, т. е. должно иметь место обязательство (юридическое или вытекающее из практики), являющееся следствием события в прошлом, в отношении вероятных затрат по которому может быть получена надежная оценка [МСФО (IAS) 37.71]. Конкретные требования стандарта в отношении признания резерва под затраты по реструктуризации направлены на определение обстоятельств, в которых возникает вытекающее из практики обязательство, вследствие чего они ограничивают признание резерва случаями, когда компания [МСФО (IAS) 37.72]:

а) имеет подробный официальный план реструктуризации с определением по крайней мере:

i) деятельности или части деятельности, затронутой реструктуризацией;

ii) основных подразделений на местах, которых она касается;

iii) местонахождения, функции и приблизительного числа работников, которые получат компенсацию при сокращении;

iv) расходов, которые будут понесены;

v) сроков реализации этого плана;

б) создало у лиц, затрагиваемых реструктуризацией, обоснованное ожидание, что оно проведет реструктуризацию, приступив к реализации этого плана или объявив его основные характеристики затронутым лицам.

Стандарт дает примеры действий предприятия, которые могут представлять собой свидетельство того, что предприятие приступило к реализации плана: демонтаж оборудования, продажа активов или публичное объявление основных характеристик плана. Однако в нем также подчеркивается, что публичное объявление подробного плана реструктуризации не будет автоматически создавать обязательство; важный принцип заключается в том, что объявление делается таким образом и настолько подробно, чтобы создать обоснованные ожидания у других сторон, таких как клиенты, поставщики и работники, что реструктуризация будет проведена [МСФО (IAS) 37.73].

Стандарт также предполагает, что для того, чтобы анонсированный план привел к возникновению обязательства, вытекающего из практики, его реализация должна быть запланирована на как можно более близкий срок и соответствовать графику, что сделает значительные изменения в плане маловероятными. Длительный промежуток времени до начала реализации или необоснованно длительный срок завершения реструктуризации будет означать, что отражение резерва преждевременно, поскольку у предприятия все же есть возможность изменить свои планы [МСФО (IAS) 37.74].

Итак, эти условия требуют, чтобы план был подробным и конкретным, не мог быть отозван руководством и был запущен в действие без задержки или значительного изменения.

Критерии, указанные выше, в отношении признания резервов означают, что решение совета директоров, если оно является единственным применимым событием, возникающим до окончания отчетного периода, не является достаточным основанием. Этот посыл подкрепляется стандартом, где утверждается, что вытекающее из практики обязательство не создается решением руководства. Вытекающее из практики обязательство возникает только тогда, когда предприятие до окончания отчетного периода [МСФО (IAS) 37.75]:

а) приступило к реализации плана реструктуризации;

б) объявило лицам, затрагиваемым этим планом, основные характеристики плана реструктуризации достаточно конкретным образом для создания у них обоснованных ожиданий, что предприятие проведет реструктуризацию.

Если реструктуризация не началась или не была объявлена с достаточной степенью подробности до окончания отчетного периода, то резерв не признается. Вместо этого компания раскрывает информацию о некорректирующем событии после окончания отчетного периода [МСФО (IAS) 37.75, МСФО (IAS) 10.22(е)].

Следующие примеры, взятые из МСФО (IAS) 37, показывают, как может возникать либо не возникать вытекающее из практики обязательство по реструктуризации.

Пример 1

Влияние срока возникновения вытекающего из практики обязательства на признание резерва под реструктуризацию

Сценарий 1

Закрытие подразделения — никаких действий до конца отчетного периода

[МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 5А]

12 декабря 2011 г. совет директоров компании «А» принял решение о закрытии одного из подразделений. Никаких объявлений не делалось до конца отчетного периода (31 декабря 2011 г.), и до этой даты не предпринималось никаких шагов для реализации данного решения.

В данных обстоятельствах резерв не признается, поскольку действия руководства недостаточны для возникновения вытекающего из практики обязательства до окончания отчетного периода.

Сценарий 2

Закрытие подразделения — объявление/осуществление до окончания отчетного периода [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 5В]

В другом случае 12 декабря 2011 г. совет директоров компании «Б» принимает решение о закрытии одного из своих производственных подразделений. 20 декабря 2011 г. советом директоров был согласован подробный план закрытия; клиентам были разосланы письма, в которых они предупреждались о необходимости поиска других поставщиков продукции; работникам подразделения были выданы уведомления об увольнении.

Сообщение о решении руководства клиентам и работникам 20 декабря 2011 г. создает у них обоснованные ожидания, что подразделение будет закрыто, тем самым приводя к возникновению вытекающего из практики обязательства с этой даты. Соответственно, 31 декабря 2011 г. признается резерв в сумме наилучшей оценки затрат, необходимых для закрытия подразделения.

Стандарт признает, что будут возникать обстоятельства, в которых решение совета директоров действительно может повлечь за собой признание резерва, но не само по себе. Решение совета директоров приведет к возникновению обязательства, только если более ранние события, такие как переговоры с представителями трудового коллектива о выплатах при увольнении или с покупателями о продаже части деятельности, завершены и требуют лишь одобрения совета директоров. В таких случаях считается, что при получении одобрения совета директоров и извещения других сторон предприятие осуществит реструктуризацию при допущении, что все прочие условия выполнены [МСФО (IAS) 37.76].

Также в стандарте рассматривается ситуация, которая может возникнуть в некоторых странах, где, например, представители трудового коллектива могут входить в состав совета директоров, так что решение совета директоров фактически сообщает им об этом решении, что может привести к вытекающему из практики обязательству по реструктуризации [МСФО (IAS) 37.77].

На практике может быть крайне сложно определить, правильно ли будет признать резерв в отношении будущих затрат по программе реструктуризации. Определение того, является ли организационное изменение фундаментальным, существенным или лишь частью процесса постоянного усовершенствования, представляет собой субъективное суждение. После того как был сделан вывод о том, что рассматриваемая деятельность представляет собой реструктуризацию, а не текущие операционные затраты, могут возникнуть трудности с определением, были ли действия руководства до отчетной даты достаточными для того, чтобы «создать у заинтересованных сторон обоснованные ожидания» [МСФО (IAS) 37.72]. Даже если легко определить, в какой момент возникает инициирующее событие, например дата достаточно подробного публичного объявления, оно не обязательно означает готовность руководства к осуществлению полной программы «реструктуризации», иногда речь идет только о конкретных статьях расходов, таких как затраты на сокращение персонала.

Если суть объявления не совсем ясна и в нем упоминаются, например, консультации, переговоры или добровольные соглашения, особенно с работниками, необходимо руководствоваться суждением. Кроме того, сама по себе проверка на «обоснованность ожиданий» дает как минимум столько же возможностей для манипулирования, что и проверка, основанная на сроке принятия решения советом директоров. Компании, озабоченные ускорением или откладыванием момента отражения обязательства, могут сделать это путем авансирования или отнесения на будущие периоды события, которое указывает на наличие готовности понести обязательство, например публичного заявления, без всякого изменения сути своей позиции.

В таких случаях важно рассмотреть все связанные факты и обстоятельства, а не сосредотачивать свое внимание лишь на одном критерии признания. Цель анализа заключается в определении того, имеется ли по состоянию на отчетную дату событие в прошлом, приводящее к возникновению обязательства. Указания в стандарте относительно реструктуризации, ссылающиеся на вытекающие из практики обязательства и обоснованные ожидания, в конечном итоге имеют своей целью правильное применение принципа МСФО (IAS) 37, согласно которому в качестве резервов признаются лишь те обязательства, которые являются следствием событий в прошлом и имеют место независимо от будущих действий компании [МСФО (IAS) 37.19]. Фактически резерв под реструктуризацию соответствует критериям признания, если по состоянию на отчетную дату он относится к подробному плану действий, отказ от которого руководством компании объективно невозможен.

Признание обязательств, возникающих вследствие продажи подразделения

В МСФО (IAS) 37 содержатся некоторые дополнительные правила, определяющие момент признания обязательства, которое возникает при продаже деятельности. Непонятно, в каких случаях при этом возникает обязательство, поскольку такие резервы на самом деле являются корректировками балансовой стоимости соответствующих активов, а не обязательствами с неопределенными сроками или размером согласно определению в стандарте [МСФО (IAS) 37.10]. Действительно, если подразделение представляет собой «группу выбытия», классифицированную как «предназначенная для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5, то не потребуется создания отдельного резерва под обязательство, возникающее при продаже, поскольку в соответствии с этим стандартом группа выбытия оценивается либо по ее балансовой стоимости, либо по ее справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в зависимости от того, какая из этих оценок ниже [МСФО (IFRS) 5.15].

Тем не менее МСФО (IAS) 37 утверждает, что никакое обязательство не возникает при продаже деятельности, пока предприятие не приняло на себя обязательство по продаже, т. е. пока нет имеющего юридически обязательную силу договора купли-продажи [МСФО (IAS) 37.78]. Таким образом, резерв невозможно создать под убытки при продаже, если на конец отчетного периода отсутствует имеющий обязательную юридическую силу договор купли-продажи. Стандарт говорит о том, что это правило применяется, даже когда предприятие приняло решение о продаже какого-либо направления деятельности и объявило об этом решении публично, но оно не может считаться взявшим на себя обязательство по продаже, пока не будет определен покупатель и не будет заключен имеющий обязательную юридическую силу договор купли-продажи. Пока не существует такого договора, предприятие может изменить свое решение, и в действительности оно может быть вынуждено избрать другой путь, если оно не сможет найти покупателя на приемлемых условиях [МСФО (IAS) 37.79].

Даже в тех случаях, когда продажа является частью более крупной реструктуризации, которая соответствует критериям признания в МСФО (IAS) 37, обязательство, возникающее вследствие продажи, не признается до заключения имеющего юридическую силу договора купли-продажи. Вместо этого активы подразделения должны быть проанализированы на предмет обесценения согласно МСФО (IAS) 36. Следовательно, это может означать, что в отчете о прибылях и убытках признается расход; однако данный расход приводит к снижению балансовой стоимости активов, а не к признанию обязательства. Стандарт также признает, что, когда продажа является лишь частью реструктуризации, предприятие может принять на себя обязательства в отношении прочих частей реструктуризации до заключения имеющего обязательную юридическую силу договора купли-продажи [МСФО (IAS) 37.79]. Следовательно, затраты на реструктуризацию будут признаны в течение нескольких отчетных периодов.

Затраты, которые могут (и не могут) быть включены в состав

резерва под реструктуризацию

При выполнении на конец отчетного периода указанных в стандарте условий для признания резерва под реструктуризацию МСФО (IAS) 37 устанавливает дополнительные ограничения в отношении типов затрат, под которые может создаваться резерв. Предположительно эти дополнительные ограничения предназначены для того, чтобы удостовериться, что компания не нарушает установленный в МСФО (IAS) 37 общий запрет на создание резервов под будущие операционные убытки [МСФО (IAS) 37.63].

Резерв под реструктуризацию должен включать только прямые затраты, возникающие в результате реструктуризации, которые представляют собой затраты, являющиеся одновременно [МСФО (IAS) 37.80]:

а) непременно вызванными реструктуризацией;

б) не связанными с продолжающейся деятельностью компании.

В стандарте даны конкретные примеры затрат, которые не подлежат признанию в составе резерва, поскольку они относятся к ведению бизнеса в будущем. Такие затраты включают в себя [МСФО (IAS) 37.81]:

а) переподготовку или перемещение сохранившегося персонала;

б) маркетинг;

в) инвестиции в новые системы и в сбытовые сети.

Поскольку данные затраты относятся к ведению бизнеса в будущем, они признаются на том же основании, как если бы они возникли независимо от реструктуризации [МСФО (IAS) 37.81]. В большинстве случаев это означает, что затраты признаются по мере предоставления соответствующих услуг.

Пример 2

Отделение затрат на реструктуризацию

от текущих расходов

15 ноября 2011 г. руководство компании объявило о своем намерении закрыть подразделение на севере страны и переместить его на новое место на юге, главным образом для того, чтобы оно было ближе к своим основным клиентам. До конца отчетного периода (31 декабря 2011 г.) основные элементы плана были согласованы с представителями работников; был подписан договор аренды здания на новом месте; владельцу помещения на севере страны было представлено уведомление о его освобождении. В соответствии с планом производство на новом месте начнется 31 марта 2012 г., а занимаемое в настоящий момент помещение будет освобождено 30 апреля 2012 г. Производство на севере страны должно быть прекращено 28 февраля 2012 г., чтобы обеспечить перевозку оборудования. Объемы запасов должны быть увеличены вплоть до этой даты, чтобы обеспечить бесперебойные поставки продукции клиентам с завода на севере вплоть до 31 марта.

Хотя, как ожидалось, большинство из занятых в настоящее время 600 работников будут уволены 28 февраля 2012 г., 50 из них согласились принять предложение компании о переезде на новое место работы, включавшее выплату в размере €3000 каждому для компенсации затрат по переезду. Из числа увольняющихся работников 20 согласились продолжить работу в компании до 30 июня 2012 г., чтобы произвести демонтаж оборудования на заводе на севере, установить оборудование на новом заводе на юге и обучить новых работников обращению с оборудованием. Каждому из этих работников будет выплачен бонус в размере €4500, если они останутся до 30 июня. Еще 60 работников согласились остаться в компании до 31 марта 2012 г., чтобы обеспечить отгрузку продукции клиентам до момента ввода в эксплуатацию нового завода; 10 из них останутся работать до 30 апреля 2012 г., чтобы завершить вывод завода на севере из эксплуатации. Эти работники также получат бонусы за то, что они останутся в компании до этой даты.

Объявление о решении руководства, состоявшееся 15 ноября 2011 г., и тот факт, что основные элементы плана были поняты работниками, клиентами и землевладельцем северного участка до окончания отчетного периода, приводят к возникновению вытекающего из практики обязательства, которое требует признания резерва по состоянию на 31 декабря 2011 г. в отношении наилучшей оценки затрат по реструктуризации.

Однако в состав резерва могут быть включены только те непосредственные затраты на реструктуризацию, которые не связаны с продолжением деятельности. Например, это может быть определено следующим образом:

*Затраты, связанные с демонтажем оборудования, которое более не будет использоваться при осуществлении хозяйственной деятельности, могут рассматриваться как прямые затраты на реструктуризацию. Однако затраты, относящиеся к демонтажу и установке оборудования на новом месте, а также к обучению персонала работе с этим оборудованием, представляют собой затраты, связанные с продолжающейся деятельностью, вследствие чего они не могут быть включены в состав резерва под реструктуризацию.

В этом примере показано, что отдельные типы затрат должны быть разбиты на компоненты, чтобы выделить те элементы, которые связаны с продолжающейся деятельностью. Даже если затраты не были бы понесены, если реструктуризация не проводилась, их связь с продолжающейся деятельностью означает, что они не могут быть включены в состав резерва. МСФО (IAS) 37 требует, чтобы затраты были не только вызваны реструктуризацией, но и не связаны с продолжающейся деятельностью компании [МСФО (IAS) 37.80].

По этой причине, несмотря на то что затраты на увольнение работников соответствуют критериям признания в качестве затрат на реструктуризацию, суммы, выплачиваемые для сохранения работников, которые обеспечивают перемещение подразделения с одного места на другое, им не соответствуют, поскольку они связаны с обеспечением продолжающейся деятельности. Аналогичным образом, в то время как затраты на демонтаж оборудования, выводимого из эксплуатации, относятся к затратам на реструктуризацию, под которые следует создавать резерв, затраты на демонтаж оборудования для его перемещения и установки на новом месте не соответствуют критериям затрат на реструктуризацию, поскольку они связаны с продолжающейся деятельностью.

Еще одно правило, содержащееся в МСФО (IAS) 37, заключается в том, что в резерв не следует включать идентифицируемые будущие операционные убытки до даты реструктуризации, если только они не относятся к обременительному договору [МСФО (IAS) 37.82]. Это означает, что даже если реорганизуемое подразделение является убыточным, резерв под его текущие затраты не создается. Это соответствует общему запрету на признание резервов в отношении будущих операционных убытков [МСФО (IAS) 37.63].

Общее требование стандарта, согласно которому при оценке резервов не может учитываться прибыль от ожидаемого выбытия активов [МСФО (IAS) 37.51], также применимо к оценке резервов под реструктуризацию, даже если продажа актива предусмотрена в рамках реструктуризации [МСФО (IAS) 37.83]. Хотя ожидаемые поступления от выбытия вследствие продажи активов, возможно, являлись существенным элементом экономического обоснования реструктуризации, доход от выбытия не признается раньше, чем он был получен, только на том основании, что он является частью плана по реструктуризации.

Обременительные договоры

Несмотря на то что под будущие операционные убытки обычно не создается резерв, согласно требованиям МСФО (IAS) 37, «если у предприятия имеется обременительный договор, то существующее обязательство по этому договору следует отражать и оценивать как резерв» [МСФО (IAS) 37.66].

В стандарте отмечается, что многие договоры (например, некоторые рутинные заказы на поставку) могут быть аннулированы без уплаты компенсации другой стороне, в связи с чем обязательство отсутствует. Однако другие договоры устанавливают как права, так и обязанности для каждого из контрагентов. Когда события делают такой договор обременительным, он подпадает под действие стандарта и существует обязательство, которое отражается. Договоры с исполнением в будущем, не являющиеся обременительными, не подпадают под действие стандарта [МСФО (IAS) 37.67].

МСФО (IAS) 37 определяет обременительный договор как «договор, в котором неизбежные затраты на исполнение договорных обязательств превышают экономические выгоды, ожидаемые к получению по нему» [МСФО (IAS) 37.10]. Очевидно, это определение требует, чтобы договор был обременительным до такой степени, что он стал непосредственно убыточным, а не просто экономически невыгодным с учетом текущих цен.

В МСФО (IAS) 37 указано, что «неизбежные затраты в связи с договором отражают наименьшую чистую стоимость выхода из этого договора, которая представляет собой наименьшую из двух величин — стоимости его исполнения и любой компенсации или пеней, возникающих в результате его неисполнения» [МСФО (IAS) 37.68]. Примером такого резерва являются резервы по договору о предоставлении пропускной способности трубопровода компании BG, которые составили £154 млн на 31 декабря 2007 г.

Иллюстрация 1

BG plc (2007 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

23 РЕЗЕРВЫ ПО ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ И ПЛАТЕЖАМ [фрагмент]

ПРОЧИЕ [фрагмент]

Сальдо на 31 декабря 2007 г. включает… резервы по обременительным договорам на сумму £154 млн (2006 г.: ноль)… Резерв по обременительным договорам был признан в течение года в отношении договоров о предоставлении пропускной способности трубопровода Interconnector, оставшихся у Группы после продажи ее 25%-ной доли участия в Interconnector (UK) Limited. Срок действия обязательства по данным договорам истекает в 2018 г.

6 ВЫБЫТИЕ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ [фрагмент]

В июне 2007 г. Группа продала 25%-ную долю участия в Interconnector (UK) Limited, однако сохранила договоры о предоставлении пропускной способности трубопровода, связанные с этой компанией… В рамках данной сделки Группа пересмотрела оставшиеся у нее договоры о предоставлении пропускной способности трубопровода Interconnector и пришла к выводу, что обязательства, связанные с данными договорами, превышают выгоду, получение которой ожидается от доли участия в Interconnector. В связи с этим с целью отражения текущего обязательства по этим договорам был создан резерв в размере £156 млн до учета налогообложения (£124 млн после учета налогообложения).

Признание резервов в отношении незанятой арендованной недвижимости

Наиболее распространенный пример обременительного договора на практике, возможно, относится к арендованной недвижимости. Арендованная компанией недвижимость по ряду причин может оставаться пустующей (или быть занята лишь частично). Это может быть, например, недвижимость, которую они, по сути, прекратили использовать в целях своей деятельности, сдача которой в субаренду также маловероятна или может быть осуществлена по значительно более низкой арендной ставке, чем арендная плата, выплачиваемая компанией. В данных обстоятельствах обязывающим событием является подписание договора аренды (юридическое обязательство), и когда аренда становится обременительной, то вероятен отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Соответственно, в отношении наилучшей оценки неизбежных арендных платежей признается резерв [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 8].

Предприятия должны создавать систематический резерв, когда такая недвижимость освобождается, причем с учетом дисконтирования, когда результат этого в существенной степени ощутим. На самом деле можно возразить, что резерв требуется не только тогда, когда недвижимость освобождается, но и в тот момент, когда ожидаемые экономические выгоды от использования недвижимости становятся меньше, чем неизбежные затраты по договору аренды. Комитет по интерпретации провел предварительное обсуждение сроков признания и оценки резерва под обременительную аренду в декабре 2003 г., в том числе возможность использования результатов обсуждения в отношении других видов договоров с исполнением в будущем, таких как договоры, обязывающие покупателя принять товар или выплатить неустойку, и решил пока не включать этот вопрос в свою рабочую программу. Однако на практике компании иногда истолковывают требования МСФО (IAS) 37 как означающие, что им следует отражать резерв только тогда, когда недвижимость освобождается.

Тем не менее в случаях, когда резерв подлежит отражению, сохраняется ряд сложностей. Первая заключается в том, как следует рассчитывать резерв. Вряд ли резерв будет просто чистой приведенной стоимостью будущего арендного обязательства, поскольку если остается существенный период аренды, то предприятие, возможно, будет в состоянии либо согласовать с арендодателем сумму неустойки за досрочное расторжение договора аренды, либо сдать здание в субаренду в какой-то момент в будущем. Таким образом, предприятие должно будет определить наилучшую оценку своих будущих денежных потоков с учетом всех этих факторов.

Другой вопрос, который возникает в связи с этим, заключается в том, следует ли представлять резерв за вычетом денежных потоков, которые могут возникнуть по субаренде недвижимости, или резерв должен быть показан в развернутом виде, с соответствующим активом по ожидаемым денежным потокам от субаренды, только если они соответствуют критериям признания, т. е. в их получении имеется «почти полная уверенность». Строгие критерии взаимозачета, установленные в стандарте, предполагают, что потребуется последнее, поскольку предприятие обычно сохраняет обязательство по полной сумме арендных платежей в случае неисполнения обязательств субарендатором. Однако стандарт не содержит прямых указаний по этому вопросу. Компании часто применяют в соответствии с МСФО (IAS) 37 к подобным обременительным договорам подход, основанный на свернутом представлении резерва. И действительно, можно утверждать, что, поскольку резерв под обременительный договор создается в размере превышения неизбежных затрат над ожидаемыми экономическими выгодами [МСФО (IAS) 37.68], отсутствует соответствующий актив, который можно было бы признать. В проекте для обсуждения, опубликованном в 2005 г., Совет по МСФО подтверждает, что если обременительный договор представляет собой операционную аренду, то неизбежные затраты по договору представляют собой оставшееся обязательство по аренде за вычетом расчетных платежей по субаренде, которые компания могла обоснованно получить, вне зависимости от того, намеревается ли компания передавать актив в субаренду.

В прошлом некоторые предприятия могли заявить, что резерв под незанятую недвижимость не требуется, поскольку если рассматривать договоры аренды на портфельной основе, то общие экономические выгоды от недвижимости превышают общие затраты. Однако этот аргумент является необоснованным в соответствии с МСФО (IAS) 37, поскольку определение обременительного договора относится к конкретным затратам и экономическим выгодам по данному договору [МСФО (IAS) 37.10].

Труднее применить определение обременительных договоров к аренде помещений головного офиса, который сам по себе не генерирует выручку. Если бы это определение применялось слишком буквально, можно было бы прийти к выводу, что под все арендные платежи, относящиеся к помещениям головного офиса, следует создавать резерв, потому что от них не ожидается никаких конкретных экономических выгод. Однако более разумно сделать вывод о том, что предприятие в целом получает экономические выгоды от своего головного офиса, что, очевидно, прежде всего и послужило причиной заключения договора аренды. Однако это не меняет того факта, что если обстоятельства изменятся и помещения головного офиса будут освобождены, то под арендные платежи следует создать резерв.

МСФО (IAS) 37 требует, чтобы убыток от обесценения, возникший в отношении активов, которые относятся к обременительному договору, был отражен до создания резерва под такой обременительный договор [МСФО (IAS) 37.69]. Например, улучшения арендованной недвижимости, которые были капитализированы, следует списывать до создания резерва под излишек будущих арендных расходов.

Одной из компаний, которая создала резерв под обременительную аренду в соответствии с МСФО (IAS) 37, является компания Jardine Matheson.

Иллюстрация 2

Jardine Matheson Holdings Limited (2007 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА [фрагмент]

(N) РЕЗЕРВЫ [фрагмент]

Резервы признаются, если группа вследствие определенного события в прошлом имеет юридические или добровольно принятые на себя обязательства, для урегулирования которых с большой степенью вероятности потребуется отток ресурсов, заключающих в себе будущие экономические выгоды, и которые можно оценить с достаточной степенью надежности.

32. Резервы

Гарантии на автотранспортные средства представляют собой расчетные обязательства, подлежащие исполнению в течение срока гарантий, предлагаемых при продаже новых и подержанных автомобилей, помимо гарантий производителя.

Резервы на расходы, связанные с закрытием, формируются при возникновении юридических или вытекающих из практики обязательств, связанных с закрытием или продажей предприятий.

Резервы формируются под обязательства обременительных договоров операционной аренды в случаях, когда соответствующие имущественные объекты более не используются группой, а чистые расходы по выходу из договоров превышают ожидаемые выгоды.

Прочие резервы включают резервы под гарантии от убытков при продаже предприятий; затраты на устранение ущерба, нанесенного арендуемой недвижимости, иски и предусмотренные законом льготы персоналу.

Признание резервов в отношении занятой арендованной недвижимости

Рассуждения, приведенные выше, относятся к ситуациям, когда арендованная недвижимость освобождается (или занята частично). Однако что произойдет, если арендные платежи, подлежащие уплате предприятием, увеличатся в связи с изменением рыночных ставок или превысят рыночные ставки? Означает ли это, что у предприятия имеется обременительный договор, под который ему следует создать резерв? Не обязательно.

Как указывалось выше, МСФО (IAS) 37 определяет обременительный договор как «договор, в котором неизбежные затраты на исполнение договорных обязательств превышают экономические выгоды, ожидаемые к получению по нему» [МСФО (IAS) 37.10]. Очевидно, это определение требует, чтобы договор был обременительным до такой степени, что он стал непосредственно убыточным, а не просто экономически невыгодным с учетом текущих цен. Таким образом, если предприятие все еще ожидает получить прибыль от арендованной недвижимости в течение оставшегося срока ее использования, несмотря на такие более высокие арендные платежи, резерв не следует создавать. Если деятельность, управление которой осуществлялось с использованием арендованной недвижимости, стала убыточной и предприятие не ожидает, что сможет улучшить свои операционные результаты настолько, чтобы полностью возместить более высокие арендные платежи за оставшийся срок аренды, то резерв, возможно, необходим. Однако до того как будет создан отдельный резерв под обременительный договор согласно требованиям МСФО (IAS) 37, предприятие должно сначала отразить убыток от обесценения, который был понесен в отношении активов, относящихся к договору [МСФО (IAS) 37.69].

Компания Tesco PLC включает в состав своих резервов по недвижимости сумму в отношении превышения будущих арендных выплат над их рыночной стоимостью по своим убыточным магазинам.

Иллюстрация 3

Tesco PLC (2010 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

ПРИМЕЧАНИЕ 26. РЕЗЕРВЫ [фрагмент]

Резервы по недвижимости представляют подлежащие выплате будущие арендные платежи за вычетом арендных платежей, подлежащих получению по обременительным договорам аренды и договорам аренды пустующей недвижимости, резервов в отношении окончательного обветшания и резервов в отношении будущих арендных платежей выше рыночной стоимости по неприбыльным магазинам. Как ожидается, большая часть резерва будет использована в период до 2020 г.

Резервы под природоохранные обязательства

Требования стандарта в отношении признания резерва проиллюстрированы в двух примерах, касающихся резервов под природоохранные обязательства. Первый пример представляет собой ситуацию, когда существует почти полная уверенность в принятии законодательства, которое потребует очистки уже загрязненной земли. В этих обстоятельствах почти полная уверенность в том, что новое законодательство вступит в силу, означает, что у компании имеется текущее юридическое обязательство, являющееся следствием загрязнения земли в прошлом, что потребует признания резерва [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 2А]. Однако, рассматривая, что представляет собой обязывающее событие, стандарт отмечает, что «различия в обстоятельствах, сопутствующих принятию законодательства, делают невозможным определение единого события, которое обеспечит почти полную уверенность в принятии такого законодательства. Во многих случаях невозможно быть почти полностью уверенным в принятии законодательства, пока оно не принято» [МСФО (IAS) 37.22].

Во втором примере рассматривается аналогичная ситуация, за исключением того, что компания не ожидает предъявления ей юридического требования об очистке земли. Тем не менее у компании имеется широко известная природоохранная политика, согласно которой она обязана произвести очистку любого допущенного ею загрязнения, и в прошлом она всегда соблюдала эту политику. В данных обстоятельствах создание резерва все же требуется, поскольку компания создала обоснованное ожидание того, что она произведет очистку земли, что означает наличие у нее вытекающего из практики обязательства, которое является следствием загрязнения в прошлом [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 2В]. Поэтому очевидно, что если у компании имеется юридическое или вытекающее из практики обязательство по ликвидации ущерба окружающей среде (вероятно, что для урегулирования данного обязательства потребуется отток ресурсов) и размер обязательства может быть надежно оценен, то требуется признание резерва [МСФО (IAS) 37.14].

Одной из компаний, которая создает резерв под природоохранные затраты, является компания Syngenta, описывающая некоторые из практических сложностей и неопределенностей, касающихся его оценки.

Иллюстрация 4

Syngenta AG (2009 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

2. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА [фрагмент]

Резервы, связанные с охраной окружающей среды [фрагмент]

Syngenta несет обязательства по охране окружающей среды, связанные с операционной деятельностью в прошлом и вызванные главным образом необходимостью затрат на рекультивацию земель. Резервы под рекультивацию земель создаются в тех случаях, когда имеется текущее обязательство и существует вероятность понесения затрат по единовременным расходным статьям на рекультивацию в течение десяти лет (или большего срока, предусмотренного юридическим обязательством), при условии что таковые издержки поддаются количественной оценке в диапазоне возможных вариантов. Затраты основываются на имеющемся фактическом материале, технологиях, наличие которых ожидается на момент выполнения работ по рекультивации, соответствующих нормах законодательства и нормативного регулирования, которые уже приняты или с достаточной долей вероятности будут приняты в стране, а также предыдущего опыта рекультивации загрязненных земель. Обязательства, связанные с охраной окружающей среды, учитываются по расчетной сумме, по которой они могли бы быть урегулированы на отчетную дату. Обязательства, связанные с охраной окружающей среды, дисконтируются, если влияние дисконтирования является существенным и если оценка затрат и сроков считается достаточно определенной.

29. Резервы [фрагмент]

В таблице ниже представлен анализ изменений резервов за год, закончившийся 31 декабря 2009 г.:

25. Будущие и условные факты хозяйственной деятельности

Вопросы охраны окружающей среды

Syngenta создала резервы под природоохранные обязательства в отношении объектов, принадлежащих ей в настоящее время или принадлежавших в прошлом, а также арендуемых или принадлежащих третьим лицам в разных странах мира. Данные резервы представляют собой оценки сумм, подлежащих выплате в настоящий момент или, как ожидается, в будущем, и учитывают ряд прочих потенциально ответственных сторон (ПОС) по каждому объекту, а также наименование и финансовое положение таких сторон в свете солидарного характера определенных обязательств.

В США Syngenta или ее гаранты согласно федеральному законодательству (Закон о всеобъемлющих мерах по охране окружающей среды, компенсациях и ответственности от 1980 г. с изменениями и дополнениями) являются ПОС в отношении ряда объектов. Syngenta ожидает возмещения убытков пропорционально ее доле ответственности по обязательствам в отношении ряда объектов от продавцов предприятий, связанных с такими объектами, и при необходимости принимает активное участие или осуществляет мониторинг рекультивационных мероприятий по объектам, в отношении которых является ПОС.

Основные компоненты созданных компанией Syngenta резервов на природоохранные мероприятия представлены оценкой рисков по результатам проведения обследований различных объектов. Характер и сроки будущих расходов на рекультивацию земель зависят от ряда факторов неопределенности, включающих помимо прочего методы и объемы восстановительных работ, доли материальной ответственности за рекультивацию объектов, приходящейся на Syngenta, относительно других несущих ответственность сторон, а также финансовые возможности таких ПОС. Также часто невозможно рассчитать суммы, возмещаемые за счет возмещаемых затратных статей, компенсации убытков или страховых выплат ввиду присутствующих факторов неопределенности.

По мнению руководства Syngenta, учитывая имеющуюся на тот момент информацию, объемы резервов являются адекватными. Однако, принимая во внимание трудности, присущие процессу расчета обязательств, нельзя гарантировать, что в будущем помимо начисленного резерва не потребуются дополнительные затраты. Эффект от решения экологических проблем для финансово-хозяйственных результатов компании трудно спрогнозировать ввиду присутствия факторов неопределенности как в отношении объема и сроков соответствующих затрат в будущем, так и финансово-хозяйственных результатов. Руководство полагает, что, даже если дополнительные затраты будут иметь место, они не окажут существенного влияния на финансовое состояние Syngenta, однако могут существенным образом сказаться на финансово-хозяйственных результатах компании за определенный период.

Если ожидается, что затраты, относящиеся к природоохранному обязательству, не будут понесены в течение какого-то времени, то значимое действие стандарта заключается в его требовании о дисконтировании резервов, что может оказать существенное влияние. Например, в результате внедрения FRS 12 в Великобритании компания BP изменила свою политику с целью отражения этого требования, что привело к снижению ее резерва под природоохранные обязательства на £350 млн в связи с дисконтированием.

ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 2
ПЕРЕЙТИ К ЧАСТИ 3